Организация аудиторской проверки предприятия

     Вряд  ли правильно базировать квалификацию объектов учета не на их роли в процессе производства (в процессе кругооборота активов), а на том факте, оформили должностные лица тот или иной документ, или еще не оформили. Напротив, «первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным – непосредственно  после ее окончания» (Закон «О бухгалтерском  учете», п.4 ст.9). Однако именно критерия того факта, совершилась операция или  не совершилась, ПБУ 6/01 и не содержит³.

     Корректное  описание момента принятия объекта  к учету представлена в Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций:

     «Здания, сооружения и другие объекты основных средств, приобретенные отдельно от строительства объектов, а также  земельные участки, объекты природопользования зачисляются в размере инвентарной  стоимости в состав основных средств  по поступлении их на предприятие  и окончании работ по их доведению  до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных  целях, на основании акта приемки-передачи основных средств» (п.5.2.3). Здесь речь идет о том, что первичный документ (акт приемки-передачи) является не условием, а именно основанием для зачисления в состав основных средств, а сама операция выполняется тогда, когда объекты доведены до состояния пригодного к использованию в запланированных целях.

     Выделение инвентарных объектов основных средств  является одной из самых сложных  и нормативно не урегулированных  проблем. Сложность ее в том, что  перед принятием объекта к  учету бухгалтер должен определить, какие составные части объекта  будут являться самостоятельными объектами, а какие – запасными частями  или сменным оборудованием.

     Согласно  Методическим указаниям, разделу «Амортизация основных средств» стоимость объектов основных средств, находящихся в  организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления (включая объекты основных средств, переданные в аренду, безвозмездное  пользование, доверительное управление), погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено ПБУ 6/01.

     Говоря  об амортизации основных средств, первое, на что необходимо обратить внимание – различие «амортизации» и «износа» как экономических категорий. Сегодня бухгалтерский учет уже не содержит информации об износе основных средств, а «работает» только с их амортизацией. Информация об объекте основных средств, которая содержится в современном учете, совершенно не зависит от степени изношенности объекта, поэтому, приходуя объект, бывший в эксплуатации, мы не должны одновременно приходовать и накопленный по этому объекту износ. Сегодня бухгалтерский учет «не интересует», какова изношенность объекта – задача учета отразить исключительно процесс его амортизации, то есть процесс постепенного перенесения стоимости объекта на себестоимость изготавливаемой продукции. Второй важный вывод, который следует из замены концепции учета износа на концепцию учета амортизации, – необходимость начала амортизации объекта сразу после его принятия к учету⁴.

     Амортизация объектов основных средств производится одним из следующих способов начисления амортизационных начислений:

• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

1.2. Методика аудиторской проверки основных средств

      Цель  аудита основных средств - составить  обоснованное мнение относительно достоверности  и полноты информации об основных средствах, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации и пояснениях к ней.

      В ходе проверки основных средств, если планом аудита не предусмотрено иное, аудиторы могут рассмотреть и  связанные с ними области учета  и статьи отчетности: расходы на ремонт основных средств, доходы от сдачи  основных средств в аренду и расходы  на аренду основных средств, доходы и  расходы, возникающие при выбытии  основных средств, незавершенное строительство, обязательства по налогу на имущество.

      Для достижения цели аудитору необходимо:

      - оценить систему внутреннего контроля аудируемого лица;

      - определить методы проверки;

      - разработать программу аудиторских процедур по существу.

      Для разработки эффективного подхода к  аудиту основных средств на стадии планирования проводится предварительная  оценка системы внутреннего контроля, которая подтверждается или корректируется в ходе аудита.

      Практика  показывает, что далеко не всегда аудиторские  проверки основных средств сопровождаются оценкой системы внутреннего  контроля, что заведомо снижает их результативность. Это приводит, в  частности, к увеличению затрат времени, так как своевременно не созданные  предпосылки для обоснования  выборочного способа проверки повышают вероятность искажений в оценке аудиторского риска. Адекватная оценка системы внутреннего контроля позволяет  качественно и более доказательно сформировать выводы аудитора в Письменной информации аудитора руководству экономического субъекта и в аналитической части аудиторского заключения.

      При оценке системы внутреннего контроля аудитор должен проверить наличие  и действие распорядительных документов, закрепляющих способы ведения учета  операций, связанных с движением  основных средств, осуществить экспертизу порядка документального оформления фактов хозяйственной деятельности, изучить утвержденные графики и  схемы документооборота, провести экспертизу применяемой формы учета, проверить  наличие регистров бухгалтерского и налогового учета, установить, соблюдается ли установленный порядок подготовки и представления внутренней бухгалтерской отчетности, обобщить информацию о составе, масштабах и характере операций в проверяемом периоде.

      Оценив  систему внутреннего контроля, аудитор  должен спланировать характер, масштабы и сроки проведения аудиторских  процедур в отношении основных средств.

      С помощью аудиторских процедур осуществляется проверка достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. При обнаружении  нарушений аудитор определяет их характер и суть, а также уровень  существенности.

      При этом аудитор описывает аудиторские  процедуры или методы обнаружения  нарушений, порядок построения аудиторской  выборки при ее применении, т.е. обосновывает достаточность аудиторских доказательств.

      По  результатам проведенных аудиторских  процедур аудитор может разработать  рекомендации по устранению ошибок в  бухгалтерском учете и совершенствованию  системы бухгалтерского учета.

      Если  аудитор осуществляет аудиторскую  проверку организации впервые, то он должен получить доказательства того, что:

      - начальные сальдо по счетам учета основных средств не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность проверяемого периода;

      - остатки по счетам учета основных средств на начало текущего периода правильно перенесены из предыдущего периода (за исключением случаев изменения начального сальдо в результате переоценки основных средств);

      - учетная политика организации в отношении оценки и амортизации основных средств применялась последовательно от периода к периоду.

      Если  это не первая аудиторская проверка организации данным аудитором, ему  необходимо убедиться в том, что  остатки по счетам учета основных средств на начало отчетного периода  соответствуют остаткам, подтвержденным в составе финансовой отчетности на конец отчетного периода.

      Если  организация провела переоценку основных средств и их балансовая стоимость на начало отчетного периода  изменена, аудитору необходимо убедиться  в правильности отражения в отчетности переоцененной (восстановительной) стоимости основных средств.

      Объем выборки для проверки сальдо по счету  учета основных средств и операций с ними определяют на основе оценки аудиторских рисков, проведенной  на стадии планирования аудита. В ходе проверки при уточнении оценки системы  внутреннего контроля и аудиторского риска объем выборки может  быть изменен.

      В случае, когда у организации достаточно большое количество объектов основных средств, при проверке сальдо по счетам учета основных средств может  применяться репрезентативный метод  выборки. Если количество объектов основных средств не столь велико, то применяются  как репрезентативный, так и не репрезентативный методы выборки.

      При выборочной проверке аудитору необходимо предварительно разделить на подсовокупности (стратифицировать) всю совокупность основных средств, чтобы отобранными  для проверки могли быть с равной вероятностью элементы всех подсовокупностей.

      Совокупность  основных средств организации может  быть разделена на подсовокупности, например, по следующим признакам:

      - территориальная обособленность. В выборку с равной вероятностью должны попасть основные средства, расположенные в различных обособленных подразделениях проверяемой организации;

      - производственные характеристики. Для выборочной проверки необходимо отобрать основные средства, используемые на различных стадиях производственного процесса в организации или в разных производствах, если организация является многопрофильной;

      - классификация в отчетности. Если в отчетности основные средства классифицированы по нескольким группам, например, земельные участки, здания и сооружения, машины и оборудование, необходимо, чтобы в выборку попали основные средства, отраженные по каждой статье. Аудитор может принять решение не проверять элементы по какой-либо из статей классификации основных средств, если она значительно меньше уровня существенности и возможные нарушения не повлияют на достоверность финансовой отчетности организации в целом;

      - классификация по амортизационным группам. Если основные средства организации разделены на несколько амортизационных групп, в выборку должны попасть основные средства из разных амортизационных групп;

      - другие классификации, в зависимости от особенностей проверяемой организации.

      При проверке операций по учету основных средств, необходимо руководствоваться  положением по бухгалтерскому учету  «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.01 г. № 26н (далее - ПБУ 6/01) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина РФ 13.10.2003 № 91н, а для целей налогообложения положениями Налогового кодекса.

      Порядок отражения операций на счетах бухгалтерского учета регулируется Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его  применению, утвержденными приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. № 94н.

      Для детальной проверки операций с основными  средствами, как нам представляется, необходимо выполнить ряд последовательных аудиторских процедур:

      Источниками информации про осуществлении проверки являются:

      - договора купли-продажи основных средств;

      - акт (накладная) приемки-передачи основных средств (ОС-1);

      -    акт на списание основных средств (ОС-4);

      - акт на списание автотранспортных средств ( ОС-4а);

      - инвентарная карточка учета основных средств ( ОС-6);

      - акт о приемке оборудования ( ОС-14);

      - акт приемки-передачи оборудования в монтаж (ОС-15);

      - учетные регистры (журналы ордера №10, 13, 10/1);

      - Главная книга;

      - форма №1 «Баланс»;

      - форма №2 «Отчет о прибылях и убытках»;

      - форма №5 «Приложение к бухгалтерскому балансу».

1.3. Ошибки, выявляемые при аудите основных средств

      В ходе аудита основных средств часто  выявляются ошибки на каждой стадии отражения  операций с основными средствами. Рассмотрим наиболее характерные вопросы  методологического характера и  ошибки, встречающиеся в практике аудита при документальном оформлении операций с основными средствами, формировании их первоначальной стоимости, переоценке и выбытии.

      При поступлении основных средств  зачастую встречаются ошибки как в документальном оформлении, так и в бухгалтерском отражении. Одна из наиболее распространенных - когда бухгалтеры не на все принятые к учету основных средств оформляют первичную учетную документацию по формам № ОС-1, № ОС-1а, № ОС-16, № ОС-6 и № ОС-6а.

      Это нарушает положения пункт 2 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете, согласно которому первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, не оформленные должным образом, не являются первичными учетными документами, на основании которых производятся бухгалтерские записи.