Организация и этапы аудита

• характер, временные рамки и объем процедур, в том числе относительную важность различных разделов учета для проведения аудита; влияние на аудит компьютерной системы ведения учета и ее особенностей; существование подразделения внутреннего аудита  и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита;

• координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе привлечение аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица; привлечение экспертов; количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга; количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудиторским лицом;

• прочие аспекты, в том числе возможностъ того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом; обстоятельства, требующие особого внимания, например, существование аффилированных лиц; особенности договора об оказании аудиторских услуг и тpeбования законодательства; срок работы сотрудников аудитора и их участие в оказании сопутствующих услуг аудируемому лицу; форму и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством, правилами (стандартами) аудиторской деятельностии условиями конкретного аудиторского задания.

Аудитору необходимо составить и документально оформить программу аудита в соответствии с общим планом аудита, в которой указывают:

1. Цель аудита.

Формирование цели аудита имеет важное значение, потому что она знакомит клиента с тем, зачем пришел аудитор на предприятие и какую пользу может принести данная проверка. «В связи с этим следует подробно указать, что аудитор ставит своей задачей выявление недочетов в бухгалтерской и финансовой работе предприятия, а также внесение конкретных предложений по устранению имеющихся недостатков и недопущению их в дальнейшем (а не сбор отрицательных фактов и накопление компрометирующих материалов)»[4].

2. Основные участки работы предприятия и разделы учета, подлежащие проверке.

В программе указывают те участки работы, которые будут исследованы в процессе аудиторской проверки.

3. Характер проверки (метод): сплошная, выборочная, визуальная и т.д.

По каждому проверяемому участку нужно определить характер проверки. «Сплошная проверка проводится в отношении кассовых, банковских операций, авансовых отчетов, расчетов с учреждениями. Выборочная проверка применяется при исследовании первичной документации по заработной плате, производственным запасам, расчетам. Визуальная проверка применяется при инвентаризации и т.д»[5].

4. Состав специалистов.

При планировании состава специалистов, входящих в аудиторскую группу, удиторская организация обязана учитывать бюджет рабочего времени для каждого этапа аудита: подготовительного, основновного и заключительного; предполагаемые сроки работы группы; количественный состав группы; должностной уровень членов группы; преемственность персонала группы; квалификационный уровень членов группы.

5. Предполагаемая продолжительность проверки и сроки ее начала и окончания.

Программа аудиторской проверки представляется руководству проверяемого предприятия для ознакомления и согласования содержания объекта и этапов проверки. По просьбе руководства в программу могут вноситься изменения и дополнения. Также, программа может быть скорректирована с учетом организации и эффективности внутреннего контроля на предприятии.

Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы.

1.3.           Сбор аудиторских доказательств

В ходе проверки аудитору необходимо собрать исчерпывающие доказательства для составления объективного заключения о достоверности бухгалтерской отчетности.

«Аудиторские доказательства – это информация, полученная аудитором в ходе проверки от клиента и третьих лиц, и результат ее анализа, позволяющие сделать выводы и выразить собственное мнение аудитора по предмету проверки.»[6].

К аудиторским доказательствам относятся:

1.         Первичные документы;

2.         Бухгалтерские записи;

3.         Письменные разьяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица;

4.         Информация, полученная из других источников.

Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу.

«Тесты средств внутреннего контроля означают проверки,  проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля»[7].

«Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности.»[8]

Процедуры проверки по существу бывают двух видов:

1.         детальные тесты операций и сальдо счетов;

2.         аналитические процедуры.

При получении аудиторских доказательств аудитор должен оценить их достаточность (по количеству) и уместность (по качеству).

«Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчётности – сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения, отражённые в финансовой (бухгалтерской) отчётности.»[9] «Утверждения подразделяются на следующие элементы (предпосылки):

1.                  существование — утверждение руководства аудируемого лица о наличии по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженных в финансовой отчетности;

2.                  права и обязанности — о принадлежности аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, имевших место в течение соответствующего периода;

3.                  возникновение — о том, что относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие имели место в соответствующем периоде;

4.                  полнота — об отсутствии не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;

5.                  стоимостная оценка — об отражении в финансовой отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;

6.                  точное измерение — о точности отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;

7.                  представление и раскрытие — о том, что раскрытие, классификация и описание актива или обязательства в финансовой отчетности подготовлено в соответствии с правилами их отражения в финансовой отчетности»[10].

По источнику представления доказательства подразделяют на внешние и внутренние, а по форме представления — на визуальные, документальные и устные.

«При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, исходят из следующего:

                  аудиторские доказательства, полученные из внешних источников, более надежны, чем доказательства, поступившие из внутренних источников;

                  аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;

                  аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надёжны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица;

                  аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.»[11]

«Метод — это способ теоретического исследования или практического осуществления чего-либо. В аудите для сбора аудиторских доказательств применяются те методы, которые определены внутренними правилами сттандартами), а также соответствуют цели и задачам, определенным условиями договоренности»[12].

К числу основных методов получения аудиторских доказательств относятся следующие:

1.                  Проверка арифметических расчетов клиента, заключающаяся в проверке арифметической точности данных документов и учетных записей путем независимого выборочного пересчета.

2.                  Инвентаризация – прием, позволяющий получить точную информацию о состоянии имущества и финансовых обязательств клиента.

3.                  Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, дающая возможность аудитору проконтролировать учетные работы, выполняемые бухгалтерией клиента.

4.                  Подтверждение (сверка расчетов) – прием, используемый для получения в письменном виде информации от третьих лиц о реальности остатков на счетах учета денежных средств, счетах расчетов, дебиторской и кредиторской задолженности.

5.                  Устный опрос персонала, руководства предприятия и третьих лиц, проводимый на всех стадиях проверки и имеющий цель познакомиться с особенностями работы отдельных сотрудников, подразделений, выяснить уровень их квалификации, состав выполняемых работ, порядок документооборота и т.д.

6.                  Проверка документов, заключающаяся в установлении реальности определенных документов и правильности оформления.

7.                  Прослеживание (сканирование) – эта процедура, в ходе которой аудитор проверяет отдельные первичные документы, полноту их отражения в учете, правильности указанной корреспонденции счетов.

8.                  Аналитические процедуры – это анализ и оценка полученной аудитором информации, изучение важнейших финансовых и экономических показателей предприятия-клиента с целью выявления необычных и неверно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, а также установления причин таких ошибок и искажений.

9.                  Подготовка альтернативного баланса, используемая для оценки реальности полноты отражения в учете готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг) путем составления баланса израсходованного сырья и материалов по нормам на единицу продукции и фактического выпуска продукции (выполнения работ, оказания услуг).

Поскольку время аудиторской проверки ограничено, аудитор не в состоянии проверить все операций и до­кументы. Сплошные проверки проводятся, как правило, лишь в наиболее важных сферах, а контроль за основной массой опера­ций осуществляется выборочно, что ускоряет и удешевляет аудит.

«Термин «аудиторская выборка» применяется как в широком, так в узком смысле. Аудиторская выборка в широком смысле означает способ проведения аудиторской проверки, при котором аудитор изучает бухгалтерскую документацию экономического субъекта не сплошным порядком, а выборочно, следуя требованиям соответствующего правила (стандарта) аудиторской деятельности. В узком смысле под аудиторской выборкой подразумевают перечень элементов проверяемой совокупности, отобранных определенным образом для того, чтобы на основе их изучения сделать вывод обо всей проверяемой  совокупности.»[13]

Аудиторская выборка должна быть репрезентативной, иными словами,  представительной. Представительность аудиторской выборки – это свойство, которое дает аудитору возможность сделать на её основании правильные выводы о свойствах всей проверяемой совокупности. Аудиторская выборка, на основании которой аудитор не может сделать такие выводы, называется непредставительной (нерепрезентативной).

Для обеспечения репрезентативности аудиторская организация должна использовать один из методов:

                  Случайный отбор. Может проводится по таблицам случайных чисел.

                  Систематических отбор. Предполагает отбор элементов через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа. Интервал строится или на определенном числе элементов совокупности, или на стоимостной их оценке.

                  Комбинированный отбор. Представляет комбинацию различных методов случайного и систематического отбора.

На практике аудиторы нередко используют нестатистические методы отбора. Объем выборки определяется ими в соответствии с интуицией и опытом.

При выработке порядка проведения проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности аудиторская организация должна определить цели проверки и аудиторские процедуры, позволяющие достичь эти цели. Затем она должна определить возможные ошибки, оценить необходимые ей доказательства, которые требуется собрать, и на основе этого установить совокупность рассматриваемых данных.

При определении объема выборки аудиторская организация должна установить риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибки.

«Риск выборки заключается в том, что мнение аудитора по определенному вопросу, составленное на основе выборочных данных, может отличаться от мнения по тому же самому вопросу, составленному на основании изучения всей совокупности. Риск выборки имеет место как при тестировании средств системы контроля, так и при проведении детальной проверки достоверности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам»[14].