Организация, применяющая разные режимы налогообложения

      Реализация основных средств не подпадает под ЕНВД. Поэтому всю полученную выручку от продажи транспортных средств следует включить в состав доходов по упрощенке (ст. 346.26, п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

2. Единый  налог на вмененный  доход и общий режим налогообложения

      В условиях одновременного использования хозяйствующим субъектом общей системы налогообложения и ЕНВД роль учетной политики для целей налогообложения существенно возрастает. Налоговое законодательство обязывает организацию или предпринимателя в такой ситуации вести раздельный налоговый учет, но при этом не дает никаких рекомендаций. Рассмотрим элементы, которые необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения при совмещении общей системы налогообложения и ЕНВД, чтобы максимально сократить возможные налоговые риски. 
 
      При ведении бизнеса совмещение общей системы налогообложения и ЕНВД не редкость, особенно это характерно для субъектов, занятых в торговой деятельности, которые наряду с оптовой торговлей занимаются и розничной продажей товаров. 
Если в отношении налогообложения оптовой торговли продавец вправе выбирать между общей и упрощенной системой налогообложения, то в отношении розницы, отвечающей условиям ст. 346.26 НК РФ, добровольность исключена. В случае, когда на территории деятельности продавца введен ЕНВД, в части розничной торговли продавец переводится на этот режим в обязательном порядке. 
     Совмещение указанных режимов налогообложения сопряжено с обязанностью хозяйствующего субъекта вести раздельный учет. Во-первых, такое требование вытекает из п. 9 ст. 274 НК РФ, запрещающего при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль учитывать доходы и расходы, относящие к деятельности, переведенной на ЕНВД. Во-вторых, данное требование содержится в п. 7 ст. 346.26 НК РФ. При этом определено, что учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в рамках "вмененной" деятельности, осуществляется плательщиком ЕНВД в общеустановленном порядке. 
      Вместе с тем ответа на вопрос, как организовать такой учет фирме, совмещающей общую систему налогообложения и ЕНВД, не содержит ни глава 25 НК РФ, ни глава 26.3 НК РФ. Поэтому налогоплательщик должен разработать принципы его ведения самостоятельно и закрепить их использование в учетной политике для целей налогообложения. При этом ему необходимо отразить вопросы, касающиеся исчисления таких налогов, как налог на прибыль, НДС и налог на имущество. В части ЕСН устанавливать порядок ведения раздельного учета теперь не нужно, так как с 1 января 2010 г. его уплата заменяется уплатой страховых взносов по обязательным видам социального страхования - пенсионного, медицинского и обязательного социального страхования на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. 
     Поэтому в учетной политике для целей налогообложения нужно отразить порядок уплаты страховых взносов по обязательным видам социального страхования, в том числе страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также порядок распределения пособий по временной нетрудоспособности. При этом налогоплательщику по каждому из направлений отдельно необходимо закрепить сами показатели, на которых будет основываться методика ведения раздельного учета по каждому из видов осуществляемой деятельности, принцип их распределения, а также документы, которыми он будет руководствоваться при их определении. Кроме того, можно указать и требования к составу таких документов, а также ответственных за их составление. Как уже отмечалось, пункт 7 статьи 346.26 Кодекса обязывает налогоплательщиков, осуществляющих наряду с деятельностью, облагаемой ЕНВД, деятельность, облагаемую в общеустановленном порядке, вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций. Законом № 101-ФЗ уточнен пункт 7 статьи 346.26 НК РФ. Так, налогоплательщики, совмещающие разные режимы налогообложения, ведут учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, относящихся к «вмененной» деятельности, в общеустановленном порядке. Дело в том, что в соответствии с Федеральным законом от 21.11.96 № 129-ФЗ организации, применяющие систему налогообложения в виде ЕНВД, не освобождаются от обязанности вести бухгалтерский учет и отчетность.

      В бухгалтерии также необходимо организовать систему ведения раздельного учета. Это позволит четко распределить доходы по видам деятельности. Однако это не означает, что виды деятельности, облагаемые ЕНВД, и виды деятельности, по которым применяется общий режим налогообложения, следует выделить на отдельные балансы. Организации, совмещающие разные режимы налогообложения, составляют один комплект бухгалтерской отчетности.

       Организовать раздельный учет при одновременном применении системы налогообложения в виде ЕНВД и общего режима налогообложения можно посредством введения дополнительных субсчетов к счетам учета имущества, затрат, финансовых результатов по видам деятельности организации.

       Если тот или иной объект учета отнести к конкретному виду деятельности не представляется возможным, в конце отчетного периода необходимо распределить соответствующие суммы по видам деятельности. При совмещении системы налогообложения в виде ЕНВД и общего режима налогообложения распределению, в частности, подлежат: общехозяйственные, общепроизводственные расходы (общие расходы, связанные с производством и реализацией, и общие внереализационные расходы), расходы на оплату труда работников, занятых во всех видах деятельности, суммы НДС, предъявленного поставщиками. В целях сближения бухгалтерского и налогового учета распределять эти расходы нужно пропорционально выручке от каждого вида деятельности.

      В приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета организация должна утвердить рабочий план счетов и методику распределения общехозяйствен-ных и общепроизводственных расходов и т. д.

      Предположим, организация одновременно осуществляет розничную и оптовую торговлю покупными товарами со склада организации и через магазин розничной торговли. В этом случае для розничной торговли можно ввести следующие субсчета:

• 44-1 «Расходы на продажу в розничной торговле»;
• 90-1-1 «Выручка от розничной торговли»;
• 90-2-1 «Себестоимость продаж в розничной торговле»;
• 99-1 «Прибыль от розничной торговли».

    Отражать операции по оптовой торговле можно на субсчетах:

• 44-2 «Расходы на продажу в оптовой торговле»;
• 90-1-2 «Выручка от оптовой торговли»;
• 90-2-2 «Себестоимость продаж в оптовой торговле»;
• 91-2-1 «Налоги и сборы»;
• 99-2 «Прибыль от оптовой торговли».

       Для учета имущества открываются разные субсчета к счетам 01, 02, 04, 10 и т. д. На одних отражают имущество, используемое для «вмененки», на других — имущество, необходимое для обычной деятельности. Отдельные субсчета открываются для имущества, используемого в обоих видах деятельности и т. д.

  Налог на прибыль    

Согласно ст. 247 НК РФ под прибылью налогоплательщика понимается разница между полученными доходами и произведенными расходами компании, которые определяются в соответствии с правилами главы 25 НК РФ. 
    Объектом обложения по ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика. 
    Несмотря на то что для целей исчисления ЕНВД полученные доходы значения не имеют, для плательщика налога на прибыль они имеют определяющее значение. Следовательно, чтобы сумма доходов фирмы дважды не облагалась налогами, необходимо вести обособленный учет доходов, полученных в рамках общего режима налогообложения и ЕНВД. Для дифференцирования доходов компании достаточно предусмотреть в рабочем плане счетов специальные субсчета к счетам учета выручки. 
    Следует обратить внимание, что все иные доходы, полученные организацией, применяющей ЕНВД, учитываются на счете «вмененной» выручки только при условии, что фирма никакой иной деятельности не осуществляет (письмо Минфина России от 1.07.09 г. № 03-11-06/3/178). 
    Причем такие субсчета должны быть открыты по нескольким направлениям, например к счету 90 «Продажи», субсчет «Выручка» следует открыть следующие субсчета: 
    90-1-1 «Выручка от деятельности, облагаемой налогами в соответствии с общим режимом налогообложения»; 
    90-1-2 «Выручка от деятельности, облагаемой ЕНВД». 
    На основании п. 9 ст. 274 НК РФ организация при исчислении налога на прибыль будет исключать «вмененную» выручку из состава доходов, облагаемых налогом на прибыль. 
    Целесообразно закрепить в учетной политике для целей налогообложения положение о том, что данные о суммах полученной выручки в целях раздельного учета берутся из строки 010 формы 2 отчета о прибылях и убытках. 
    Организации в части деятельности, переведенной на ЕНВД, не освобождаются от ведения бухгалтерского учета, а, следовательно, обязаны составлять и представлять в налоговые органы соответствующую бухгалтерскую отчетность. 
    Следует обратить внимание, что выписки банка без соответствующих первичных документов не могут свидетельствовать о сумме выручки налогоплательщика (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.04.09 г. № А29-4464/2008). 
    Показатель выручки от реализации товаров (работ, услуг) используется налогоплательщиком и в части раздельного учета по иным видам налогов. 
    Что касается расходов, то здесь дело обстоит гораздо сложнее. Пункт 9 ст. 274 НК РФ запрещает налогоплательщику при исчислении налога на прибыль учитывать расходы, относящиеся к ЕНВД. При этом указано, что те виды расходов, которые невозможно разделить (т.е. относящиеся к обоим видам деятельности), определяются налогоплательщиком пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности. 
    Следовательно, по расходам налогоплательщику также придется открыть соответствующие субсчета. Так, например, к счету 44 «Расходы на продажу» можно открыть следующие субсчета: 
    1 «Расходы на продажу в деятельности, облагаемой налогами в соответствии с ОСНО»; 
    2 «Расходы на продажу в деятельности, облагаемой ЕНВД»; 
    3 «Общие расходы на продажу». 
    Для распределения «общих» расходов налогоплательщику совсем не обязательно пользоваться алгоритмом распределения «общих» расходов, предложенных ст. 274 НК РФ. Налогоплательщик может закрепить в учетной политике для целей налогообложения положение о том, что расходы будут распределяться иным методом (например, пропорционально площади используемых помещений или иному показателю). На правомерность таких действий указано в письме Минфина России от 4.10.06 г. № 03-11-04/3/431. 
    В учетной политике следует указать, какие доходы участвуют в расчете пропорции – только выручка от реализации товаров (работ, услуг) или выручка плюс прочие и внереализационные доходы налогоплательщика. 
    Контролирующие органы запрещают учитывать внереализационные и иные доходы налогоплательщика и настаивают на том, что в расчете должна участвовать только выручка от реализации товаров (работ, услуг) (письма Минфина России от 28.06.07 г. № 03-11-04/3/237, ФНС России от 24.03.06 г. № 02-1-07/72 и др.). 
    Кроме того, согласно письму Минфина России от 18.02.08 г. № 03-11-04/3/75 для расчета пропорции налогоплательщик должен на основании ст. 248 НК РФ «очистить» выручку от реализации товаров (работ, услуг) от сумм НДС. 
    Вместе с тем, учитывая то, что перечисленные требования прямо не вытекают из норм НК РФ, у налогоплательщика есть возможность закрепить в учетной политике иное. 
    Что касается определения периода, за который используются показатели, необходимые для расчета пропорции, в главе 25 НК РФ об этом ничего не сказано. Поэтому, по мнению автора, организации следует ориентироваться на налоговый период по налогу на прибыль. В силу ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, причем выручка налогоплательщика определяется нарастающим итогом с начала года. 
    Поэтому в целях распределения общих расходов доходы от «вмененной» деятельности налогоплательщику также необходимо определять нарастающим итогом с начала года (письмо Минфина России от 17.11.08 г. № 03-11-02/130). 
                                            Налог на добавленную стоимость    

Если  организация использует только общий  режим налогообложения, то по общему правилу она признается плательщиком НДС (ст. 143 НК РФ). 
    Плательщики ЕНВД не признаются плательщиками НДС, но только в части налогооблагаемых операций, совершенных в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). 
    Для субъекта хозяйственной деятельности, совмещающего данные режимы налогообложения, это означает, что ему придется организовать раздельный учет сумм «входного» НДС. Ведь источники покрытия сумм «входного» НДС при совмещении ЕНВД и общего режима налогообложения различны. В части операций, облагаемых ЕНВД, суммы «входного» НДС учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 170 НК РФ). В части операций, осуществленных в рамках общего режима налогообложения, «вмененщик» признается плательщиком НДС, а следовательно, на основании ст. 171 и 172 НК РФ принимает суммы «входного» НДС, предъявленного ему при приобретении товаров (работ, услуг), к вычету. 
    Однако помимо НДС, относящегося конкретно к ЕНВД или к общей системе налогообложения, у плательщика ЕНВД неизменно будет возникать еще и «общий» НДС, относящийся к обоим видам деятельности одновременно. Методика его распределения должна быть закреплена в учетной политике для целей налогообложения. В ее основу может быть положен принцип, закрепленный в п. 4 ст. 170 НК РФ. Несмотря на то что механизм распределения, установленный п. 4 ст. 170 НК РФ, определен только для одновременного осуществления плательщиком НДС операций, облагаемых налогом, и операций, освобожденных от налогообложения (ст. 149 НК РФ), по мнению автора, он может с успехом применяться и при совмещении общего режима налогообложения и ЕНВД. 
    Напомним, что принцип распределения сумм «входного» НДС, закрепленный п. 4 ст. 170 НК РФ, состоит в следующем. 
    Сначала необходимо все товары, работы, услуги, имущественные права разделить на три категории: 
    1) товары (работы, услуги), имущественные права, используемые в налогооблагаемых операциях. По этой группе ресурсов суммы «входного» НДС принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ; 
    2) товары (работы, услуги), имущественные права, используемые в операциях, облагаемых ЕНВД. По этой группе ресурсов сумма «входного» налога учитывается плательщиком НДС в их стоимости на основании п. 2 ст. 170 НК РФ; 
    3) товары (работы, услуги), имущественные права, используемые в обоих видах деятельности. 
    С этой целью плательщику НДС придется в бухгалтерском учете к балансовому счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» открыть соответствующие субсчета: 
    1 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям по ресурсам, используемым в налогооблагаемой деятельности»; 
    2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям по ресурсам, используемым в деятельности, облагаемой ЕНВД»; 
    3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям по ресурсам, используемым в обоих видах деятельности». 
    Так как по группе общих ресурсов, налогоплательщик не может определить, какая их часть использована в тех и других видах операций, то распределение сумм НДС он должен произвести пропорционально. Для этого необходимо составить специальную пропорцию, позволяющую определить процентное соотношение облагаемых и не облагаемых НДС операций в общем объеме операций. Поскольку согласно п. 4 ст. 170 НК РФ указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав. Рассчитывать такую пропорцию нужно за квартал, так как сейчас все плательщики НДС исчисляют и уплачивают налог поквартально. На это указано в письме ФНС России от 24.06.08 г. № ШС -6-3/450@. Такие же рекомендации даны и в письме Минфина России от 26.06.08 г. № 03-07-11/237. 
    Отметим, что в соответствии с письмом Минфина России от 18.02.08 г. № 03-11-04/3/75 указанная пропорция должна рассчитываться налогоплательщиком без учета сумм НДС (это мотивируется тем, что в данном случае нарушается сопоставимость показателей). Однако из самой главы 21 НК РФ такой вывод не вытекает, в силу чего в учетной политике налогоплательщик может установить и иное. 
    На основании полученного процентного соотношения «вмененщик» определяет, какая сумма общего «входного» НДС может быть принята им к вычету, а какая учитывается в стоимости общих ресурсов. 
    При отсутствии раздельного учета налогоплательщики, совмещающие ЕНВД с общим режимом налогообложения, не вправе принять к вычету суммы «входного» НДС (п. 4 ст. 170 НК РФ). Указанная сумма налога не может быть включена и в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль. В такой ситуации источником покрытия общих сумм «входного» НДС будут выступать собственные средства хозяйствующего субъекта. 
    Исключение составляет единственный случай – так называемое правило «пяти процентов», закрепленное в п. 4 ст. 170 НК РФ. Согласно указанной норме налогоплательщик имеет право не распределять «входной» НДС в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции, по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ. 
    В письме Минфина России от 29.01.08 г. № 03-07-11/37 допускается возможность использования этого правила и для продавцов товаров, совмещающих общей режим налогообложения и ЕНВД. 
                                     Налог на имущество организаций    

На основании п. 4 ст. 346.26 НК РФ плательщики ЕНВД освобождены от обязанности уплаты налога на имущество организаций в отношении имущества, используемого во «вмененной» деятельности. 
    Плательщики налога на прибыль признаются плательщиками налога на имущество и уплачивают его в порядке, определенном главой 30 НК РФ. 
    То имущество (в части основных средств), которое используется одновременно при применении ЕНВД и в деятельности, находящейся на общем режиме налогообложения, необходимо распределять. Поскольку методика такого распределения в налоговом законодательстве отсутствует, налогоплательщик вправе сам установить его алгоритм и закрепить его в учетной политике. Причем, какой показатель будет использоваться налогоплательщиком для расчета, он также вправе решить самостоятельно, руководствуясь исходя из специфики вида деятельности, вида используемого имущества, численности персонала и т.д. В качестве таких показателей может использоваться выручка от реализации, площадь объекта недвижимости, пробег транспортного средства и др. (письмо Минфина России от 14.02.07 г. № 03-03-06/2/25). 
    На практике чаще всего стоимость «общих» основных средств распределяется пропорционально выручке от деятельности, находящейся на общей системе налогообложения в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг). На это указано и в письме Минфина России от 24.03.08 г. № 03-11-04/3/147. 
    Следует обратить внимание, что при распределении стоимости «общих» основных средств нужно использовать поквартальную выручку. Ведь налоговым периодом по ЕНВД является квартал, и, как следует из норм главы 26.3 НК РФ, в течение года «вмененщик» может не вести «вмененную» деятельность, утратить право на ее применение, вернуться к ее применению и т.д., вследствие чего показатели, определенные нарастающим итогам, будут искажаться (письмо Минфина России от 1.11.06 г. № 03-11-04/3/482)

                                            Взносы на пенсионное страхование    

Как известно, при  применении ЕНВД суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование уменьшают сумму единого вмененного налога, который уплачивается в бюджет (п. 2 ст. 346.32 НК РФ). 
    Данная норма с 1 января 2010 г. будет действовать в редакции Федерального закона от 24.07.09 г. № 213-ФЗ. 
    В настоящий момент плательщики ЕНВД вправе уменьшить сумму единого налога, подлежащую уплате в бюджет за налоговый период, на суммы: 
    страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени при выплате вознаграждений работникам, занятым в тех сферах деятельности, которые облагаются ЕНВД; 
    страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование; 
    выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. 
    Обновленная норма законодательства к существующему сегодня составу расходов, уменьшающих сумму налога, добавит страховые взносы на: 
    обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством; 
    обязательное медицинское страхование; 
    обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. 
    При этом исчисленная сумма налога, по-прежнему, будет уменьшаться не более чем на 50%. 
    В части исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование организации фирме, совмещающей общую систему налогообложения и ЕНВД, необходимо организовать раздельный учет персонала. С этой целью компания может своим приказом (иным распорядительным документом) «распределить» своих сотрудников по видам деятельности (целесообразно закрепить причастность каждого сотрудника к конкретному виду деятельности и в его должностной инструкции). 
    Сложности возникнут в отношении сотрудников, занятых одновременно в двух видах деятельности. В части деятельности, находящейся на общей системе налогообложения, численность такого персонала можно распределять пропорционально выручке от реализации товаров (работ, услуг), полученной в рамках деятельности, облагаемой налогами по общей схеме в общем объеме выручки. 
    Кроме того, распределение «общих» сотрудников можно производить и исходя из процентного соотношения среднесписочного состава работников за налоговый период по каждому виду деятельности (письмо Минфина России от 18.03.03 г. № 04-05-12/21. 
    В соответствии с письмом Минфина России от 6.03.09 г. № 03-11-09/88 «общие» сотрудники должны учитываться в количестве работников «вмененной» деятельности. Кроме того, запрет на распределение административно-управленческого персонала содержится и в письме Минфина России от 6.09.07 г. № 03-11-05/216.