Основные принципы бухгалтерского учета

     Только  в первой четверти XX века стало ясно, что понимание реальности учитываемых объектов зависит, прежде всего, от принципов, с помощью которых бухгалтеры формируют эту реальность. Тогда бухгалтеры поняли, что, сформировав принципы учета (счетоведения), они смогут описать и ясно раскрыть связь причин, приводящих к возникновению фактов хозяйственной жизни, со следствиями, к которым они приводят.

     Первая  попытка сформулировать принципы учёта была предпринята в США в 1936 году, когда американская ассоциация бухгалтеров (ААА) разработала первые стандарты учёта. Их автором был замечательный учёный Вильям Эндрю Патон (1889-1991гг.). С тех пор в США и по их примеру в ряде других стран (особенно в англоязычных) идёт систематическая работа по созданию бухгалтерских стандартов. Все они представляют развитие определенных принципов, составляющих начало и основу всего живого учета, но очень важно заметить, что почти каждый современный автор конструирует свою систему принципов, многие из них повторяются почти во всех случаях, но у каждого автора есть свои особенные принципы. Приведём те из них, которые встречаются наиболее часто, изложим их так как понимаем, а не просто цитируя западные источники. Эти принципы составляют определённую систему. 

1. Принцип целостности

     Самым общим, который предопределяет современную  систему бухгалтерского учёта, надо принять принцип целостности. Это означает, что данные бухгалтерского учёта представляют единую систему, заданную в интересах управления хозяйственными процессами. Бухгалтер, если он настоящий бухгалтер, обязан мыслить хозяйственные процессы, протекающие на его предприятии, как единое целое, как конкретное целое, осознанное, как система, говоря языком Гегеля, самодвижущихся понятий, развёртывающихся в своём движении в совокупности, вытекающие в них. При этом понятия не только описывают, символизируют конкретные проявления хозяйственной деятельности предприятия, но и выступают её субстанциональными элементами. И здесь при анализе целостности грозит противоречие, ибо последовательное проведение этого принципа приведёт к стиранию особенностей между всеми элементами, составляющими систему бухгалтерского учёта (обычно речь идёт об отдельных отраслях народного хозяйства). Но если мы сосредоточимся на индивидуальных особенностях каждого элемента, то рискуем затеряться того интеллектуального лабиринта, каковым выступает информационные системы каждого отдельно взятого предприятия. И тут важно помнить правило великого бухгалтера и поэта К. Горация (65г. до н. э. - 8г. до н. э.): "Во всяком деле есть границы, по обе стороны которых лежит ложь".

     Целостность предполагает, что система учёта  должна отвечать задачам управления хозяйственными процессами, то есть все элементы учёта, не оказывающие влияния на процессы, должны быть изъяты из системы учёта (и её символов, как излишние). Функционирующие элементы должны быть связаны между собой и взаимообуславливать друг друга. Таким образом, система учёта - это набор элементов (счётов) и взаимосвязей между ними (корреспонденций). Двойная запись, впервые описанная А. Пачоли (1445-1517), не что иное, как следствие принципа целостности, а баланс - это опись сальдо, не закрывшихся счётов (или трансформированных сальдо; в этом случае сальдо, выведенное по одному счёту, показывается по другому счёту). Вместе с тем баланс, являясь следствием двойной записи, сам в начале своей деятельности предприятия задаёт её. И спорить о том, что первично - двойная запись или баланс, также бессмысленно, как бессмысленно спорили схоласты на тему первичности яйца или курицы.  

2. Принцип самостоятельности

     Целостность системы учёта должна соответствовать  целостности предприятия, его хозяйственному комплексу. Здесь проявляется принцип самостоятельности. Отражающий роль самого хозяйствующего субъекта - предприятия, ибо фирма, в которой ведётся бухгалтерский учёт, юридически самостоятельна по отношению к своему (своим) собственнику (собственникам), то есть фирма как юридическое лицо суверенна по отношению к своему собственнику. Собственность фирмы не есть собственность её хозяина, а собственность хозяина не есть собственность фирмы. "Счетоводство, - писал в 1870 году французский автор И. Ванье, - всегда ведётся от имени хозяйства". Из этого принципа следует, что с практической точки зрения расчётные счета собственника и фирмы должны быть разделены, и ответственность по обязательствам друг друга не должна пересекаться; а с теоретической - вклад собственника можно рассматривать как долг фирмы собственнику. Этот принцип признаётся, но не акцентируется. На практике администраторы не очень часто путают своё и чужое. Принцип самостоятельности известен нам также как принцип автономности, обособленности предприятия. Счета хозяйствующего субъекта (предприятия) ведутся обособленно от счетов (личных, расчётных и т.п.), связанных с ним лиц - субъектов делового партнерства. В бухгалтерском учёте и на балансе следует отражать только имущество, которое согласно законодательству признаётся собственностью предприятия. Все прочие ценности, денежные средства и обязательства должны учитываться за балансом. Такой подход выражает разделённость имущества субъектов рыночных отношений, являясь одновременно основой для определённого каждым участником рынка действительного имущественного и финансового состояния предприятия.

     Этот  принцип предполагает, что в любом хозяйстве бухгалтерский учёт должен начинаться с записей, которыми закрепляется первоначальное имущественное состояние хозяйствующего субъекта как собственника. Понятие "собственность" означает принадлежность средств и продуктов производства определенным физическим или юридическим лицам в определенных условиях, отражающих конкретный тип отношений в обществе. Право собственности сводится к трём моментам: праву владения - возможность фактического владения вещью; праву пользования - возможность по своему усмотрению и в своих интересах совершать действия, определяющие дальнейшую судьбу имущества, которым владеет собственник. Принцип имущественной обособленности сохраняет свою силу при организации учёта конкретных объектов имущества обязательств предприятия.

     В международных стандартах бухгалтерского учёта подчёркивается, что при  определении актива как учётной  категории право собственности  не является безусловным. Так, имущество, находящееся на аренде, является активом данного предприятия, если последнее контролирует прибыли, ожидаемые к поступлению от данного имущества. Способность предприятия контролировать прибыль рассматривается при этом как эквивалент юридических прав предприятия на доходообразующее имущество.

     Признаками  юридического лица согласно действующему в России гражданскому законодательству являются: во-первых, организационное единство, когда данная организация должна представлять собой единое целое, способное решать задачи, определённые уставом: наименование организации, её местонахождение, предмет и цели деятельности, органы управления и контроля, их компетенция, порядок образования и расходования имущества, условия реорганизации и прекращения её деятельности. В уставах юридических лиц могут содержаться и иные правила, соответствующие особенностям их деятельности; во-вторых, наличие у него обособленного имущества, которое выражается в самостоятельном бухгалтерском балансе организации, на котором числится закреплённое за ней имущество. В этом смысле оно всегда отделено от имущества его учредителей и участников иных, в том числе вышестоящих организаций, государства и любых других субъектов гражданского права. Иное дело, что имущество может принадлежать юридическому лицу, как на праве собственности, так и на ином, ограниченном вещном праве, а учредители могут сохранять определённое право на это имущество, например, на получение части дохода хозяйственного товарищества. Таким образом, имущественная обособленность организации (предприятия) выражается в наличии у него уставного капитала (совокупности числящегося на её балансе имущества), а её бухгалтерским отражением служит самостоятельный баланс (для финансируемых собственником учреждений предусмотрена самостоятельная смета расходов). Внешним выражением самостоятельности является также наличие у организации банковского счёта.

     С имущественной обособленностью  неразрывно связан и третий признак  юридического лица - его самостоятельная имущественная ответственность. Всякая экономическая единица, являющаяся юридическим лицом, несёт ответственность за результаты своей хозяйственной деятельности. Она отвечает по долгам принадлежащим ей имуществом. При этом имущественная самостоятельность организации (предприятия) имеет своим следствием то, по её долгам по общему правилу не отвечают своим имуществом ни её учредитель, ни её участники.

     Рассмотренные признаки юридического лица имеют значение не только для гражданского права, они показывают, что предметом бухгалтерского учёта является не весь процесс расширенного воспроизводства, а лишь отдельное единичное предприятие и его хозяйственная деятельность.  

3. Принцип регистрации

     Итак, учёт ведётся на предприятии, и бухгалтера в соответствии с принципом регистрации  обязаны фиксировать все факты  хозяйственной жизни, то есть ситуации, действия или события, изменяющие состав средств предприятия и/или их источников. Первичная регистрация фактов предполагает действие логического закона достаточного основания, сформулированного великим немецким философом Г. Б Лейбницем (1646 - 1716): "... ни одно явление не может оказаться истинным или действенным, ни одно утверждение справедливым... без достаточного основания, почему именно дело обстоит так, а не иначе". Для бухгалтерского учёта это означает, что не один вид хозяйственной жизни не может оказаться истинным или действительным, если он не зарегистрирован в первичном документе, и только первичный документ служит достаточным основанием "почему дело обстоит так, а не иначе ", причём регистрация фактов влечёт за собой последующую регистрацию документов.

     Создатель современной статистики Адольф Кетле (1796 - 1874) сформулировал требования, которые имеют большое значение для построения правильной системы учёта. Во-первых, при обследовании должны использоваться только, безусловно, необходимые сведения; в учёте часто практикуют получение сведений, без которых вполне можно обойтись, сведения на всякий случай, для архива и т. п. Это так называемая избыточная информация. Она удорожает и загромождает учёт, замедляет получение действительно необходимых данных. Во-вторых, при наблюдении должны требоваться только те сведения, которые могут быть получены. Незнание хозяйственниками методологии учёта часто приводит к тому, что от бухгалтеров запрашивают информацию, которой не располагают. Отсюда два закона регистрации, которые хорошо должны усвоить бухгалтеры:

     1) подлежат регистрации только  те факты хозяйственной жизни  и только в том объёме, который  позволяет оказывать управленческие  воздействия на хозяйственные процессы;

     2) затраты на регистрацию фактов хозяйственной жизни ни при каких обстоятельствах не должны превышать экономического эффекта от управленческих решений, получаемых на основе вновь приобретённой информации. Всё, что противоречит названным двум законам, составляет избыточную информацию. Бухгалтер должен сделать всё, чтобы ликвидировать её в учёте. Получение избыточной информации разрушает целостность системы учёта и делает её экономически неоправданной. (Этим законам должны следовать, прежде всего, те, кто пишет и издаёт нормативные документы). Пользователь информации (или кто-либо за него) должен решить несколько существенных вопросов, связанных с регистрацией фактов хозяйственной жизни:

     1) сформулировать задачу;

     2) отграничить объект наблюдаемого  явления; 

     3) предусмотреть субъект наблюдения;

     4) установить единицы наблюдения  и единицы совокупности;

     5) описать пространственные и временные  координаты;

     6) определить характер наблюдения;

     7) показать условия функционирования, субъекты наблюдения и уточнить пути разработки первичной информации.

     Задача  наблюдения в бухгалтерском учёте  сводится к получению информации, позволяющей оценить успешность хозяйственной деятельности. Обычно считается, что объектами наблюдения являются факты хозяйственной деятельности, которые, имея определённое юридическое и экономическое содержание, приводят к изменению состава основных и оборотных средств предприятия, а также их источников. Однако в реальной действительности мы наблюдаем не столько непосредственно сами факты хозяйственной жизни, сколько информацию о них, представленную в первичных документах, ибо действует классическое правило известного немецкого автора В. Швайкера (1549г.): нет документа, нет бухгалтерской записи.

     Субъектами  наблюдения являются предприятия, ведущие  учёт. Наличие в ряде случаев различных программ наблюдения существенно затрудняет такую работу.

     Единицы совокупности нужно отличать от единиц наблюдения. Это различие представлено чётко в бухгалтерском учёте, где единицами наблюдения следует считать первичные документы, регистрирующие факты хозяйственной жизни, а единицами совокупности - денежные единицы. Пространственные координаты в бухгалтерском учёте дают возможность регистрировать движение ценностей по источникам возникновения информации, например, поступление товаров в разрезе поставщиков, учёт товаров по местам их хранения и т. д. Существенно большее значение имеют временные координаты, позволяющие провести различие между моментом возникновения факта хозяйственной жизни (дата документа) и моментом его фиксации (дата записи в регистрах бухгалтерского учёта), что особенно важно для выявления хозяйственных результатов.