Основные принципы, этапы и техника составления годовой бухгалтерской отчетности

      Записи  на счетах бухгалтерского учета производятся на основании надлежаще оформленных первичных документов, которые могут быть приняты к учету только в том случае, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной документации.

      Перечень  лиц, имеющих право подписывать  первичные учетные документы, утверждает руководитель организации по согласованию

      с главным бухгалтером (п. 14 Положения  по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

      Первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты:⁴

      наименование  документа;

      код формы;

      дату  составления документа;

      наименование  организации, от имени которой составлен  документ;

      содержание  хозяйственной операции;

      измерители  хозяйственной операции в натуральном  и денежном выражении;

      наименование  должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их личные подписи;

      расшифровки подписей должностных лиц, подписавших  данный документ, включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники.

      Допущенные в документах ошибки должны быть исправлены, в кассовых и банковских документах никаких исправлений быть не должно.

      Утраченные  документы подлежат восстановлению, а документы, неверно оформленные, — дооформлению в соответствии с предъявляемыми к ним требованиями.

      В соответствии с п. 1 ст. 17 Федерального закона "О бухгалтерском учете" организация обязана хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета не менее 5 лет.

      В течение месяца на основании первичных  документов в учетных регистрах происходит формирование исчерпывающей информации об объектах бухгалтерского учета. Итоговые данные учетных регистров используются для составления счетов Главной книги.

      В конце отчетного периода по всем счетам Главной книги подсчитываются дебетовые и кредитовые обороты, по подавляющему большинству счетов выводится конечное сальдо. По некоторым счетам, например 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 68 "Расчеты по налогам и сборам", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 75 "Расчеты с Учредителями", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", надо исчислять развернутое сальдо.

      Отражение развернутого сальдо в балансе (в  активе дебетового, в пассиве кредитового) необходимо для объективной характеристики финансового положения организации. Взаимное погашение дебиторской и кредиторской задолженности (свертывание сальдо) приводит к фальсификации баланса.

      Счета 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 28 "Брак в производстве", 40 " Выпуск продукции (работ, услуг)", 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" ежемесячно закрываются, их обороты по дебету и кредиту обязательно равны, сальдо отсутствует.

      Счета 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и  расходы", 99 "Прибыли и убытки" закрываются один раз в конце года.

      Показатели  Главной книги (обороты по дебету и кредиту счетов, остатки) используются для составления бухгалтерской отчетности. Чтобы убедиться в точности и полноте этих показателей, необходимо периодически проверять записи по счетам.

      Для проверки полноты и правильности записей по счетам используются различные приемы, которые в значительной мере зависят от применяемой в организации формы бухгалтерского учета.

      Обычно  проверку записей по счетам Главной  книги проводят по следующим направлениям:

      сличают обороты по каждому синтетическому счету с итогами документов, послуживших основанием для записей;

      сравнивают  между собой обороты и остатки  или только остатки по всем счетам синтетического учета;

      сверяют обороты и остатки или только остатки по каждому синтетическому счету с соответствующими показателями аналитического учета.

      Для сверки данных аналитического и синтетического учета, а также для сличения оборотов и остатков по всем синтетическим счетам составляют оборотно-сальдовые ведомости (табл. 1) отдельно по всем синтетическим счетам и отдельно по аналитическим, объединяемым одним синтетическим счетом, т. е. составляется несколько оборотно-сальдовых ведомостей по аналитическим счетам и одна — по синтетическим.

      Табл. 1

            Оборотно-сальдовая ведомость (сокращенная форма) 

 

      Проверка  учетных записей на синтетических  счетах осуществляется по итогам оборотно-сальдовой ведомости. Имеющиеся в ней три пары суммовых колонок должны отражать дебетовые и кредитовые итоги, соответственно равные друг другу:

1. сальдо на начало периода по дебету должно быть равно сальдо 
   на его начало по кредиту (колонки 3 и 4);
2. обороты за период по дебету должны быть равны оборотам за 
   период по кредиту (колонки 5 и 6);
3. сальдо на конец периода по дебету должно быть равно сальдо 
   на его конец по кредиту (колонки 7 и 8).

      Отсутствие  равенства в какой-либо паре колонок  указывает на ошибку в записях или в подсчете записей по счетам. Например, отдельные суммы могут быть записаны не на те счета, к которым они относятся. Для выявления таких и подобных им ошибок производят сверку данных синтетического учета с соответствующими показателями аналитического учета: итоги оборотно-сальдовой ведомости по аналитическим счетам сверяют с данными соответствующих счетов в оборотно-сальдовой ведомости по синтетическим счетам. Равенство остатков и оборотов свидетельствует о правильности записей на счетах бухгалтерского учета.

      1.2.3. Порядок исправления  выявленных ошибок

      Способ  исправления ошибочно сделанных  записей в первичных документах, учетных регистрах зависит от момента их выявления и характера ошибки. Исправление может производиться одним из следующих способов: корректурным способом, способами дополнительной и сторнировочной бухгалтерских записей.

      Сущность  корректурного способа состоит в зачеркивании ошибочной записи и в случае необходимости в написании правильного текста или суммы. Исправление должно быть подтверждено подписью ответственного лица. Этот способ применяется тогда, когда ошибка сделана в одном регистре и обнаружена до подсчета итогов и, следовательно, до их перенесения в Главную книгу.

      Способ  дополнительных бухгалтерских записей  (дополнительных проводок) применяется тогда, когда фактически разнесенная в учетные регистры сумма меньше правильной. На разницу делается дополнительная проводка. При этом составляют бухгалтерскую справку, на основании которой исправляют ошибку во всех регистрах, этот способ применяется, когда ошибка повторяется в нескольких учетных регистрах или выявлена после подсчета итогов в регистрах или в Главной книге.

      Способ  сторнировочной бухгалтерской записи ("красное сторно") применяется в следующих случаях:

1. если в регистрах записана большая, чем следовало, сумма;
2. если составлена и разнесена по счетам ошибочная бухгалтер 
   ская запись.

      В данном разделе авторы не ставили  своей целью дать всесторонний анализ бухгалтерских ошибок. Это тема для отдельного серьезного исследования. Здесь рассмотрены лишь некоторые ошибки и порядок их исправления. Грамотное и своевременное исправление ошибок позволяет составить достоверную бухгалтерскую отчетность, избежать штрафных санкций, которые способны значительно ухудшить финансовое состояние любой организации.

      Так, в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (ст. 75, 120, 122 и др.) в случае обнаружения ошибки при проведении проверки к организации могут быть применены следующие финансовые санкции:

      взыскание штрафа в размере 5 (15) тыс. руб. —  за грубое нарушение правил учета доходов и расходов (несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций и др.), допущенное соответственно в течение одного (более одного) налогового периода;

      взыскание штрафа в размере 20 % неуплаченной суммы налога;

      взыскание пеней в размере 1/300 установленной  ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки уплаты налога.

      Порядок исправления ошибок регламентирован  Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (п. 39 и 80), Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности (далее - Методические рекомендации), а также ПК РФ.

      Так, в Методических рекомендациях (п. 11) рассмотрены сроки, в которые организация может обнаружить ошибки:

      до  конца отчетного периода;

      после окончания отчетного периода, но до утверждения бухгалтерской отчетности;

      после окончания отчетного периода  и утверждения бухгалтерской отчетности.

      В п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности указывается, что "прибыль или убыток, выявленные

      в отчетном году, но относящиеся к  операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года". Все исправления в бухгалтерском учете делаются в том отчетном периоде, в котором выявлена ошибка.

      Если  период совершения искажений не установлен, то исправление отчетных данных производится в аналогичном порядке.

      Исправления в бухгалтерский учет за прошлый  год также не вносятся, а отражаются в году, в котором были обнаружены ошибки в учете.

             Указанный порядок исправления ошибок в учете и отчетности применяется при выявлении искажений учетных и отчетных данных в ходе проверок и инвентаризаций, проводимых как самой организацией, так и контролирующими органами.

      К наиболее типичным бухгалтерским ошибкам  относятся: необоснованное отнесение на себестоимость расходов, не связанных с производством; неправильное начисление и отражение в бухгалтерском учете налогов и сборов; необоснованное отнесение различных сумм на финансовые результаты; занижение полученной выручки (налогооблагаемой базы).

      До  вступления в действие Налогового кодекса  Российской Федерации организация освобождалась от каких-либо штрафных санкций при самостоятельном обнаружении и исправлении ошибок. С момента его введения в действие организация несет ответственность за каждое налоговое нарушение даже в тех случаях, когда оно выявлено и исправлено ею самостоятельно. Однако это не означает, что штрафные санкции обязательно последуют. Так, если налогоплательщик обнаружил ошибку самостоятельно, внес изменения в налоговую декларацию и уплатил в бюджет соответствующую сумму до вручения ему акта налоговой проверки, штрафные санкции могут и не применяться. В этом случае кроме доплаты соответствующей суммы налога ему придется заплатить пени за несвоевременную уплату налога независимо от применения или неприменения других мер ответственности⁵.

      В случае обнаружения ошибки необходимо составить бухгалтерскую справку, где фиксируется выявленная ошибка, отражаются причины ее возникновения и способы исправления при составлении учетных регистров и бухгалтерской отчетности. Предприятию следует внести сумму недоплаченного в бюджет налога непосредственно после выявления ошибки, а не ждать наступления очередного срока его уплаты, составления бухгалтерской и налоговой отчетности. Бухгалтерская справка составляется в произвольной форме с указанием реквизитов, установленных требованиями Федерального закона "О бухгалтерском учете" к оформлению первичных документов (п. 2 ст. 9). 
          Кроме того, о факте обнаружения ошибки следует сообщить в нало- 
говую инспекцию соответствующим письмом. 

      Если организация обнаружила ошибку за прошедший налоговый период, исправления следует внести в налоговую декларацию того периода, когда была совершена ошибка. Если же невозможно определить конкретный период совершения ошибки, организация должна откорректировать налоговые обязательства отчетного периода, в котором была выявлена ошибка.