Особенности исчисления и контроля накладных расходов в управленческом учете

Ежемесячно суммы общехозяйственных  расходов отражают в лицевом счете (производственном отчете) по общехозяйственным  расходам в разрезе установленных статей затрат и в пределах статей по видам расходов в соответствии корреспонденцией счетов.

Синтетический учет общехозяйственных  расходов ведется на счете 26 «Общехозяйственные расходы», аналитический - по статьям сметы в специальной ведомости. Регистром аналитического учета общехозяйственных расходов является ведомость № 15, которая заполняется по данным разработочных ведомостей, указанных к ведомости № 12. На счетах бухгалтерского учета общехозяйственные расходы отражаются записью:

Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы»

Кредит счета:

02 «Амортизация основных  средств» - на суммы начисленной амортизации по основным средствам общехозяйственного назначения;

10 «Материалы» - на стоимость материальных ценностей, использованных на общехозяйственные нужды;

60 «Расчеты с поставщиками  и подрядчиками» - на суммы по счетам за выполненные услуги для общехозяйственных нужд;

70 «Расчеты с персоналом  по оплате труда» и 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - на суммы начисленной оплаты труда общехозяйственному персоналу, отчислений органам социального страхования и обеспечения;

96 «Резервы предстоящих  расходов», субсчет «Ремонтный фонд» - на суммы отчислений на ремонт по основным средствам общехозяйственного назначения;

97 «Расходы будущих периодов» - на суммы списанных затрат на подписные издания;

23 «Вспомогательные производства»  - на стоимость услуг, выполненных  вспомогательными производствами;

50 «Касса» - на суммы  мелких платежей наличными на  общехозяйственные нужды;

76-1 «Расчеты по имущественному  и личному страхованию» - на суммы  страховых платежей (при обязательном страховании) по основным средствам общехозяйственного назначения;

71 «Расчеты с подотчетными  лицами» - на суммы командировочных  расходов и других расходов  подотчетных  лиц общехозяйственного  назначения;

76 «Расчеты с разными  дебиторами и кредиторами» - на  суммы платежей по исполнительным  листам разным организациям, по  счетам прочим кредиторам;

94 « Недостачи и потери от порчи ценностей» - на суммы недостачи потерь материальных ценностей, отнесенных на общехозяйственные нужды.

Списание затрат

По кредиту счета 26 в  течение года ежемесячно или ежеквартально  учтенные суммы в нормативном  или в плановом размере относят  по назначению и включают в себестоимость  продукции основных производств, работ  и услуг вспомогательных производств, которые выполнены на сторону, а также обслуживающих производств и хозяйств. Распределение общехозяйственных расходов на соответствующие объекты учета производят пропорционально общей сумме затрат, за исключением стоимости семян, кормов, а также сырья, материалов и полуфабрикатов в подсобных промышленных производствах.

Общехозяйственные расходы  не относятся на затраты по орошению, осушению земель, на содержание и использование тракторов и самоходных машин, на текущий ремонт зданий, сооружений и оборудования, подлежащие последующему распределению, а также на общественное питание, жилищно-коммунальное хозяйство, пекарни, детские учреждения.

В конце года распределению  подлежит сальдо счета, т.е. сумма затрат, учтенных по дебету счета, за вычетом списанных в течение года нормативных (плановых) сумм и поступлений, отраженных по кредиту счета.

Организации, деятельность которых не связана с производственным процессом, кроме организаций, осуществляющие торговую деятельность, используют счет 26 «Общехозяйственные расходы» для обобщения информации о ведении указанной деятельности. Такие организации списывают суммы, накопленные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», в дебет счета 90 «Продажи».

Аналитический учет по счету 26 ведется по каждой статье соответствующих  смет, месту возникновения затрат и др.

 

 

 

3 СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ  УЧЕТА НАКЛАДНЫХ РАСХОДОВ В  ОАО «УСАТОВСКОЕ» КРАСНОКУТСКОГО  РАЙОНА САРАТОВСКОЙ ОБЛАСТИ

 

Практическое применение простого “директ - костинга” было построено на аксиоме: каждое изделие, центр ответственности вносят особый вклад в результаты деятельности предприятия, но только предприятие как юридическое лицо может получить прибыль или понести убыток. Другими словами, отказывались от определения чистого результата по изделиям, центрам ответственности, а ограничивались исчислением маржи, за счет которой списывали постоянные расходы.

По мере внедрения простого “директ - костинга” выяснилось, что некоторые специфические постоянные расходы могут быть отнесены прямо без условного распределения на соответствующие изделия, их группы, центры ответственности, сегменты деятельности, то есть концепция юридического лица постепенно менялась в бухгалтерском учете и возникло понятие полумаржи как разницы маржи и соответствующей суммы прямых постоянных расходов. Понятие полумаржи экономически приближается к понятию финансового результата, ибо характеризует компенсацию косвенных постоянных расходов и получение прибыли.

Второе коренное отличие развитого “директ-костинга” от простого в том, что модель “затраты - выпуск” стала действовать не только в центрах ответственности на самом предприятии, но и за его пределами, что вызвало необходимость определения финансовых результатов (марж, полумарж) по сегментам деятельности, то есть в маркетинговом аспекте.  Развитой “директ-костинг” позволил усилить контроль в общественном производстве, так как обеспечивал получение информации о результатах деятельности каждого подразделения предприятия, а для этого необходимо было точно определить, за что несет ответственность каждое подразделение. Чтобы решить эту проблему, бесспорно, нужно было избегать условного распределения общих расходов, что привело к появлению категории “полумаржа по уровням” (изделие, группа изделий, цех, завод, компания). В связи с этим основой организации учета по методу развитого “директ-костинга” стало выделение сегментов деятельности и определение результатов в управленческом учете по этим сегментам.[19]

Специалисты, занимающиеся вопросами развитого “директ-костинга”, подразделяют сегменты деятельности на две категории:

• внутренние (изделия, группы изделий, заказы, центры анализа, прибыли,

рентабельности, ответственности);

• внешние: секторы покупателей, классы клиентов, заказы, зоны коммивояжеров;

Внедрение развитого “директ-костинга” привело к отражению в учете нескольких видов марж и полумарж, поскольку в нем использовали пирамидальную систему учета общего (совокупного) результата деятельности. В основе пирамидальной системы лежит иерархия сегментов, которые расположены последовательно по нарастающей. Такая система может быть построена по производственному, реализационному или другим признакам.

Схема включения в себестоимость  переменных и прямых постоянных затрат и отражения марж и полумарж по производственным (внутренним) сегментам при развитом “директ - костинге” приведена в таблице 7.

Таблица 7

Внутренние (производственные) сегменты пирамидальной системы	Затраты, включаемые в себестоимость  на каждом уровне	Расходы, не включаемые в себестоимость на уровне	Вид маржи, полумаржи
Единица продукции   (ассортимента)	Переменные затраты	Все остальные	Маржа
Готовая продукция (участок)	Переменные затраты плюс      специфические прямые   постоянные затраты, относимые на продукцию	То же	Полумаржа 1
Весь ассортимент продукции (цех)	Переменные затраты плюс специфические прямые, постоянные затраты, относимые на ассортимент продукции	Все остальные	Полумаржа 2
Предприятие	Переменные затраты плюс специфические прямые, постоянные затраты предприятия	То же	Полумаржа 3
Группа предприятий	Переменные затраты плюс прямые постоянные затраты по группе предприятий	*	Полумаржа 4
Компания	Все затраты	Не включаются	Прибыль

 

Схема включения переменных и постоянных затрат в себестоимость, отражение марж, полумарж и прибыли при развитом “директ - костинге” по сегментам реализации (внешним) представлена в таблице 8.

Таблица 8

Сегменты реализации пирамидальной  системы	Расходы, включаемые в себестоимость  на каждом уровне (по каждому сегменту)	Расходы, не включаемые в себестоимость на этом уровне	Вид маржи, полумаржи
Реализованная операция	Переменные расходы и  расходы по реализации	Все остальные	Маржа
Клиент	Переменные расходы и  расходы по реализации плюс специфические прямые	То же	Полумаржа 1
Торговые представительства	Переменные расходы и  расходы по реализации плюс специфические прямые постоянные затраты по представительству	*	Полумаржа 2
Зона (район) реализации	Переменные расходы и  расходы по реализации плюс специфические прямые постоянные затраты по зоне (району) реализации	*	Полумаржа 3
Компания	Все расходы	Не включаются	Прибыль

 

Внедрение в практику развитого “директ - костинга” приводит к тому, что предприятия в целях повышения эффективности производства и контроля деятельности центров ответственности все большую часть постоянных расходов прямо относят на себестоимость этих центров.

Разбивка предприятия  на сегменты реализации может оказаться  очень полезной в плане ориентации сотрудников, занимающихся маркетингом. Определение маржи по уровням  дает возможность проведения двойного анализа. С одной стороны, производственную деятельность как бы локализуют и определяют серию марж по сегментам - продуктам. С другой стороны, обосабливают распределительную деятельность, определяют и анализируют серию марж по сегментам реализации. В результате, исходя из этих двух критериев, анализируют действие новой экономической модели “продукт - рынок”. Каждый продукт (товар) продается на многих рынках. Поэтому целесообразно исчислять маржу по каждому продукту, на каждом рынке.

Внедрение нормативов в систему  “директ - костинга” вызывает меньше проблем, чем исчисление полной себестоимости, так как применение данной системы не требует условного распределения затрат. Кроме того, не нужно оперировать категориями “единица работы” и “ нормальная деятельность”, использование которых сильно затрудняет учет, но которые, тем не менее необходимы при системе учета полной себестоимости.

В управленческом учете главенствующей становится система нормативов. Определяют не только нормативную себестоимость, но и нормативную выручку, так как это единственное средство соизмерить поступления и расходы и определить нормативную маржу, то есть использовать модель “затраты - выпуск”.

Преимущества развитого  “директ-костинга” очевидны. Особенно эффективно его применение на предприятиях с массовым производством и относительно сложным, технологическим процессом, поскольку в этом случае гораздо легче определить маржу по сегментам деятельности, чем по производственным признакам.

Основные инновации развитого “директ - костинга”:

• появление категории специфических прямых постоянных затрат и системы полумарж и регулирование на этой основе объемов производства и реализации, себестоимости, цен;   
• исчисление результатов (марж) по внешним сегментам (находящимся за пределами предприятия), то есть использование маркетинговых принципов в системе управленческого учета;
• пирамидальная (ступенчатая) система калькулирования на базе данных о переменных затратах и специфических прямых постоянных затратах.[12]

В основе многостадийности составления отчета о доходах лежит отчет о маржинальном доходе. Примерный отчет о доходах и расходах при системе директ - костинг представлена в таблице 9.

Таблица 9 – Отчет о  доходах и расходах, составленный по методу маржинального дохода

№ строки	Показатель	Сумма, тыс. руб.
1	Объем реализованной продукции	13404
2	Переменные затраты	13311
3	Маржинальный доход (стр. 1 – стр. 2)	93
4	Постоянные расходы	6849
5	Чистый доход (убыток) (стр. 3 – стр. 4)	(6756)

 

В представленном отчете имеются  две ступени: верхняя – маржинальный доход и нижняя – чистый доход, которые заполняются при поэтапном  процессе учета. Если переменные затраты разделить на производственные и непроизводственные, то данный отчет будет составлен в три этапа. На первом этапе расчитывается произведственный маржинальный доход как разница между выручкой от реализации продукции и переменными производственными затратами. На втором этапе определяется совокупный маржинальный доход по предприятию в целом как разность между производственном маржинальном доходом и внепроизводственными переменными затратами. На третьем этапе исчисляют чистую прибыль (или чистый убыток) путем сопоставления совокупного маржинального дохода и суммы постоянных затрат.