Особенности учета затрат на формирование внеоборотных активов по международным стандартам

     Прибыль определяется как разница между  доходами и расходами организации. Чистая прибыль – это прибыль после уплаты налога на прибыль и других аналогичных платежей. Часть чистой прибыли, которая осталась в распоряжении организации, т.е. нераспределенной участниками или акционерами, называется нераспределенной прибылью. Организации могут создавать фонды специального назначения за счет отчислений от чистой прибыли. По назначению их можно разделить на фонды потребления и фонды накопления. Фонды потребления образуются для финансирования социальной защиты работников, для их материального поощрения, стимулирования, дотаций, доплат и пр. Фонды накопления предназначены для технического перевооружения, реконструкции, расширения и освоения новых видов продукции, строительства и обновления основных производственных фондов. В любом случае средства чистой прибыли организации аккумулируются на счете 84 «Нераспределенная прибыль». Амортизационные отчисления включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) и являются поэтому частью выручки от продажи. Выручка в виде денежных средств поступает в кассу организации или на ее счета в учреждениях банков. И использоваться эти деньги могут для финансирования капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы.

     Заёмные средства включают в себя краткосрочные и долгосрочные кредиты банков, заёмные средства (векселя и обязательства), предоставленные другими юридическими или физическими лицами на условиях возвратности.

     Средства  целевого назначения составляют бюджетные ассигнования; средства, передаваемые в порядке долевого участия; спонсорские и иные поступления, предоставляемые на безвозвратной основе. Среди способов выделения организациям бюджетных средств на финансирование капитальных вложений можно выделить инвестиционный налоговый кредит. Предоставление этого кредита связано с изменением сроков уплаты налогов, позволяющим уменьшать платежи организации по налогам с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.

     К средствам целевого финансирования относится также имущество, получаемое от других организаций и лиц в виде грантов, инвестиций от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, средств дольщиков, аккумулированных на счетах организаций – застройщиков.

      
2 Организация учета долгосрочных  инвестиций 

     Для ведения бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций используется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», где на следующих субсчетах  вложения отражаются по их видам [6]:

     - 08-1 «Приобретение земельных участков»;

     - 08-2 «Приобретение объектов природопользования»;

     - 08-3 «Строительство объектов основных  средств»;

     - 08-4 «Приобретение объектов основных  средств»;

     - 08-5 «Приобретение нематериальных  активов».

     Сальдо по этому счету показывает отражает сумму долгосрочных инвестиций организации на приобретение основных средств и в незавершенное строительство. Оборот по дебету - сумма фактических затрат по строительству и приобретениям отчетного года. Оборот по кредиту - списание фактических затрат, составляющих первоначальную стоимость сданных в эксплуатацию объектов, и списание затрат, не увеличивающих стоимость сдаваемых объектов.

     Для учета приобретения земельных участков и объектов природопользования используются субсчета 1 «Приобретение земельных участков» и 2 «Приобретение объектов природопользования». Их стоимость отражается после их оприходования и постановки на учет согласно оплаченным или принятым к оплате счетам продавцов. Земельные участки и отдельные объекты природопользования – лесные угодья, водоемы и т.п., срок которых не ограничен во времени, относятся к неизнашиваемым объектам, и поэтому амортизация по ним не начисляется [9].

     Организацией  могут быть приобретены в собственность  объекты, содержащие определенные полезные ископаемые, карьеры, участки с запасами минералов, нефти, газа и других ресурсов. Следует различать объекты природопользования, находящиеся в собственности организации, от объектов, на которые имеются права на использование. Последние учитываются как нематериальные активы.

     Методология бухгалтерского учета земельных участков, находящихся в собственности организаций, и сегодня недостаточно полно разработана, несмотря на то, что действующими правилами бухгалтерского учета они отнесены к объектам основных средств.

     Бухгалтерский учет строительства объектов основных средств ведется на счете 08-3 «Строительство объектов основных средств» по каждому строящемуся объекту и видам работ. Учет затрат на этом счете рекомендуется вести по следующей структуре расходов [7]:

     - затраты на строительные работы;

     - затраты на работы по монтажу оборудования;

     - затраты на приобретение оборудования, сданного в монтаж;

     - затраты на приобретение оборудования, не требующего монтажа; инструмента и инвентаря; а также оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;

     - на прочие капитальные затраты;

     - на затраты, не увеличивающие стоимости основных средств.

     Порядок учета затрат по данным работам зависит  от способа их производства.

     При строительстве хозяйственным способом объекты основных средств приходуются на баланс по фактическим затратам на их изготовление. Эти затраты собираются на счете 08-3 «Строительство объектов основных средств», при этом по дебету счета 08 отражаются: списание оборудования, отпущенного со склада для монтажа (К07), отпуск материалов (К10-8), начисление заработной платы (К70) и ЕСН (К69) и другие расходы (К02, 05, 26, 71 и др.). Некоторые авторы предлагают затраты на СМР собирать на счете 23 «Вспомогательные производства», а по окончании строительства составить проводку: Д08 К23 [17, c.96].

     Выполненные и оформленные в установленном  порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются в учете по договорной стоимости  согласно оплаченным или принятым к  оплате счетам подрядных организаций при подрядном способе. При этом у организации – застройщика делаются записи по дебету счета 08«Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на сумму задолженности строительной организации за выполненные работы и сданные объекты, а по оплате – дебет счета 60 и кредит счетов учета денежных средств. А

     у подрядной организации учет затрат должен производиться по каждому объекту с начала выполнения договора на строительство до времени его завершения и передачи застройщику на счете 20 "Основное производство". При этом на аналитических счетах будут отражаться прямые затраты, непосредственно связанные с выполнением договора. Если у подрядчика возникли расходы по заключению договора еще до начала строительства, то отразить их можно несколькими способами. Например, их можно отнести к расходам будущих периодов отразив на счете 97 "Расходы будущих периодов", если данные затраты могут быть выделены и подрядчик уверен, что договор будет подписан. После подписания контракта делается запись: Д20 "Основное производство" К97 "Расходы будущих периодов".

     Однако  есть и другой вариант, когда потраченные на участие в тендере средства отражают на счете 26 "Общехозяйственные расходы" в составе текущих [20].

     Если  при строительстве объектов застройщик самостоятельно приобретает оборудование, требующее монтажа, с целью его установки, то до момента сдачи его в монтаж оно учитывается на  счете 07 «Оборудование к установке. Оборудование, требующее монтажа, это оборудование, которое вводится в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования [22, c.165].

     Оборудование, требующее монтажа, принимается к учету по фактической себестоимости приобретения, которая равняется сумме цен приобретения и расходов по приобретению и доставке их на склад, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

     Стоимость оборудования, сданного в монтаж, списывается со счета 07 «Оборудование к установке» в дебет счета 08-3 «Строительство объектов основных средств».

     Оборудование, требующее монтажа, которое в процессе строительства завезено на строительную площадку, у подрядчика принимается  на забалансовый учет по счету 005 «Оборудование, принятое для монтажа». Но у застройщика оно не снимается с учета, пока подрядчик не начнет монтаж или установку оборудования [12, c.73]. После сдачи в монтаж стоимость этого оборудования или его частей снимается с забалансового учета у подрядчика. Начиная с этого месяца, т.е. месяца, когда оборудование, требующее монтажа, сдано в монтаж, в учете застройщика оно отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» [.

     Если  строительство обеспечивают оборудованием строительные организации стоимость оборудования в учете застройщика учитывается в составе затрат по строительству. Учет ведется по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам строительных организаций.

     Затраты на приобретение оборудования, не требующего монтажа инструмента и инвентаря, а также оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса учитываются у застройщика, если стройку обеспечивает ими он, согласно оплаченным или принятым к оплате счетам поставщиков после поступления их на место назначения или оприходования. Если стройку обеспечивает данными материалами строительная организация, то застройщик отражает их в учете в составе затрат по строительству. Стоимость этих объектов учитывается по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам строительных организаций [7].

     Что касается прочих капитальных затрат (затраты на технический надзор за строительством, по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством и др.), предусмотренных в смете, то они учитываются в размере фактических расходов по мере их производства или по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам сторонних организаций.

     Отдельно от затрат на строительство объектов, учитываются затраты, не увеличивающие стоимость основных средств. Учет ведется согласно оформленным в установленным порядке, оплаченным или принятым к оплате документам, с подразделением на предусмотренные и не предусмотренные в сводных сметных расчетах стоимости строительства затраты [7].

     Связанные с приобретением и возведением (сооружением) основных средств, но по установленному порядку не включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств, раньше списывались за счет источников формирования долгосрочных инвестиций, т.е. отражались по кредиту счета учета капитальных вложений и дебету счетов учета источников, в частности, нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), целевых финансирований и поступлений. Но такой пункт Методических указаний исключен. Тогда каким же образом будут списаны указанные затраты? В изменениях ответа на этот вопрос не дается.

     Некоторые авторы, комментируя это исключение считают, что эти затраты должны списываться в дебет счета «Основных средств», т.е. включаться в первоначальную стоимость объекта основных средств. Но большинство других специалистов считают неверным это действие. Они предлагают следующее:

     - оставить все по старому, не открывая субсчет к счету 08 (дебет счетов учета источников финансирования: 86 «Целевое финансирование», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и т.п. и кредит счета 08);

     - не отражать в системном учете эти затраты, а списывать непосредственно за счет источников финансирования (дебет счета 86 субсчет «Финансирование затрат, не увеличивающих стоимость основных средств» кредит счетов учета затрат (60, 70, 69,10 и т.д.));

     - относить их на убытки организации.

     К моменту окончания строительства на субсчете 08-3 «Строительство объектов основных средств» формируется инвентарная стоимость объектов.

     Инвентарная стоимость объекта – это затраты  застройщика по возведению объекта  с его начала до ввода в эксплуатацию. Инвентарная стоимость законченных  строительством объектов определяется в следующем порядке [7]: