Особенности учета затрат на формирование внеоборотных активов по международным стандартам

     - инвентарная стоимость зданий и сооружений равняется сумме затрат на строительные работы и приходящихся на них прочих капитальных затрат;

     - инвентарная стоимость оборудования, требующего монтажа, определяется путем суммирования фактических затрат по приобретению оборудования, расходов на строительные и монтажные работы, прочие капитальные затраты, которые по прямому назначению относятся на стоимость вводимого в эксплуатацию оборудования;

     - инвентарная стоимость оборудования, не требующего монтажа, малоценного  и быстроизнашивающегося инструмента и инвентаря равняется сумме покупной стоимости по счетам поставщиков, расходов по доставке и других расходов, связанных с их приобретением.

     При вводе в эксплуатацию построенного объекта фактические затраты учтенные на счете 08-3, относятся на дебет счета 01 «Основные средства».

     Отдельные объекты могут приобретаться  независимо от потребностей капитального строительства. Стоимость таких  приобретений для действующих организаций  без включения в смету на строительство  отражают в составе долгосрочных инвестиций на счете 08-4 «Приобретение объектов основных средств». Не полностью решены все проблемы, которые относятся к определению стоимости приобретенных (изготовленных, созданных) объектов основных средств. Можно привести пример о точной неопределенности правил учета затрат, связанных с приобретением и возведением (созданием) основных средств, но по установленному порядку не включаемых в их первоначальную стоимость, о чем уже говорилось выше.

     По  счету 08-5 «Приобретение нематериальных активов» учитываются вложения в нематериальные активы. Фактическими расходами на приобретение и создание нематериальных активов могут быть [10]: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу); суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов; регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя; невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов и т.д.

     При совершенствовании, приведении в состояние, в котором НМА пригодны к использованию могут возникать дополнительные расходы. После этого они зачисляются в состав нематериальных активов, что в бухгалтерском учете отражается записью по дебету счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 08 «Капитальные вложения». Зачисление производится на основании акта приемки.

     Кроме того, для учета расчетов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические  работы предусмотрен субсчет 08-8 «Выполнение НИОКР» [6].

     К расходам по НИОКР относятся: стоимость  материалов, направленных на выполнение этих работ; спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных в качестве объектов испытаний; заработная плата работникам, занятым этими работами, ЕСН и т.д.

     Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам могут списываться в будущем со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 04 «Нематериальные активы». К ним относятся НИОКР, результаты которых подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации. Остальные расходы списываются с кредита счета 08 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», соответственно, это расходы, результаты которых не подлежат применению в вышеуказанных целях, или по которым не получены положительные результаты.

     3 Учет источников финансирования        

     Учет  собственных источников капитальных  вложений интересен тем, что в  бухгалтерском учете нет четкой и строгой регламентации подобных операций. Порядок учета источников финансирования зависит от их вида. Наличие и поступление одних источников отражаются на счетах бухгалтерского учета организации, а наличие и поступление других источников не отражаются.

     Существует  общее правило использования источников финансирования инвестиционной деятельности, согласно которому сначала используется амортизационный фонд предприятия, затем в случае его исчерпания часть чистой прибыли текущего периода, а в случае исчерпания и свободной прибыли следует привлекать заемные средства, привлеченные средства и другие внешние источники [11, c.50]

     Одним из источников финансирования долгосрочных инвестиций являются начисленные амортизационные  отчисления по основным средствам и нематериальным активам.  За счет этого источника можно лишь приобрести новые основные средства вместо выбывающих старых, т.е. можно профинансировать только простое воспроизводство. Приобретение основных средств для новых видов деятельности за счет амортизации имеющихся активов возможно только в ущерб восстановлению основного парка, за счет роста его изношенности и устаревания [.

     Амортизация как источник финансирования капитальных  вложений в системе бухучета не отражается. Она аккумулирует свободные финансовые средства как источник денежных средств. Делаются записи:

     Д20,26 К02 – начислена амортизация;

     Д62 К90 – отражена выручка; Д51 К62 – получена выручка;

     Д90 К26, 20 – сумма амортизации с общей суммой затрат.

     Существует два способа учета амортизации как источника финансирования инвестиционной деятельности. Так, например, О.Жукова предлагает либо вести забалансовый счет 012 «Амортизация производственных основных средств», либо ввести аналитику на балансовом счете 02 «Амортизация основных средств» путем разделения его по субсчетам 02-1 «Амортизационный фонд образованный» и 02-2 «Амортизационный фонд использованный» [16]. Другие специалисты предлагают еще один уровень аналитики, связанный с разделением амортизации основных средств производственного и непроизводственного назначения. Таким образом, они рекомендуют выделить субсчета 02-1 «Амортизационный фонд основных средств производственного назначения образованный» и 02-2 «Амортизационный фонд производственного назначения использованный» и отдельно 02-3 «Амортизация основных средств непроизводственного назначения» [11, c.53].

     Когда амортизация использована целиком, организация может финансировать  капитальные вложения только за счет своей прибыли. Нераспределенная прибыль является основным источником долгосрочных инвестиций, который относится к собственным средствам. Здесь выявляется такая проблема: на счетах бухгалтерского учета не отражается реальное направление прибыли на финансирование капитальных вложений.

     Предлагаются  некоторые варианты решения этом проблемы. Так Шнейдман Л. З. предлагает следующее [24, с.65]: контролировать состояния и движения средств нераспределенной прибыли с помощью аналитического учета по счету 84. Средства меняют свою денежную форму в товарную и наоборот, товарную – в денежную. Т.е. они непрерывно обращаются в организации, а суммарная величина активов не изменяется. Шнейдман предлагает открыть к данному счету субсчета для отражения каждого этапа движения средств, входящих в состав нераспределенной прибыли. Он предлагает следующие субсчета «Прибыль, подлежащая распределению», «Нераспределенная прибыль в обращении» и «Нераспределенная прибыль использованная». На субсчете «Нераспределенная прибыль использованная» отражается часть средств нераспределенной прибыли, превращенная из денежной формы  в товарную, она равняется стоимости приобретенного   имущества.

     Например, после записи по дебету счета 01 и кредиту счета 08 в учете сразу по счету 84 делается внутренняя проводка: дебет субсчета «Нераспределенная прибыль в обращении» и кредит субсчета «Нераспределенная прибыль использованная». Описанное построение аналитического учета нисколько не меняет сальдо по синтетическому счету 84. Сальдо по синтетическому счету остается неизменным и не зависит от внутренних записей по субсчетам».

     Другие авторы рекомендуют направленную на финансирование капитальных вложений нераспределенной прибыли включать в добавочный капитал и показывать в составе данных группы статей «Добавочный капитал» [17, c.97]. Т. е. при финансирование вложений во внеоборотные активы за счет нераспределенной прибыли следует делать проводку: Д84 К83 – на сумму использованного источника финансирования».

     Предложение Шнейдмана признается наиболее правомерным, т. к. в этом случае нераспределенная прибыль остается неизменной до решения акционеров. А в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета говорится, что добавочный капитал увеличивается только в случаях: прироста стоимости внеоборотных активов, выявляемого по результатам переоценки; получения разницы между продажной и номинальной стоимостью акций (эмиссионный доход); получения положительной курсовой разницы при формировании уставного капитала в иностранной валюте [6].

     Уставный, резервный и добавочный капиталы рассматривать в качестве источников для долгосрочных вложений можно только теоретически, так как эти источники уже связаны с активами (имуществом организации), которые были внесены в качестве вкладов учредителей (участников) или получены как прирост при их переоценке.

     Например, если рассматривать уставный капитал, то он может быть связан с капитальными вложениями с двух сторон. После регистрации организации делается запись: Д75 К80. Когда учредители вносят вклад денежными средствами, делаются записи: Д51 К75. Потом эти деньги с расчетного счета могут направиться на приобретение или сооружение (создание) объектов основных средств и нематериальных активов. Это связь с одной стороны, и она относится к долгосрочным инвестициям. А с другой – когда учредители вносят вклад объектами основных средств или нематериальных активов, делаются записи: Д08 К75 и потом Д01,04 К08. Здесь уже нет финансирования долгосрочных вложений.                                                                                                                                                                                                                                                          

     Как отмечалось ранее, к заемным источникам финансирования долгосрочных инвестиций относят кредиты и займы.

     Полученные  долгосрочные (краткосрочные) кредиты банков и займы учитывают по кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам») и дебету счетов 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет», 55 «Специальные счета в банках», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др. На суммы погашенных кредитов дебетуют счет 67 (66) в корреспонденции со счетами денежных средств. Порядок кредитования, оформления кредитов и их погашения регулируется правилами банков и кредитными договорами [6].

     Расходы предприятия по уплате процентов  по кредитам банков и иным заемным  средствам, использованным на долгосрочные инвестиции, относят в дебет счета 08 «Капитальные вложения». Сумма процентов к оплате, подлежащих включению в стоимость нескольких инвестиционных активов, распределяются между этими активами пропорционально сумме займов (кредитов), включенных в стоимость каждого инвестиционного актива. Проценты, уплаченные после ввода в действие основных средств и нематериальных активов, подлежат отнесению к прочим расходам.

     Использование кредитов и займов на осуществление  капитального вложения в системе  бухучета не отражается. Например, направление кредита на оплату услуг подрядчика, либо на выдачу заработной платы отражается соответственно следующими записями: Д60 К51 или Д70 К51.

     При передаче средств основному застройщику  в порядке долевого участия в  строительстве объекта перечисленные средства отражают на счетах расчетов с основным застройщиком (дебет счета 76 или других счетов, кредит счетов 51, 52 и др.). У головного застройщика полученные денежные средства в порядке долевого участия отражают по дебету счетов денежных средств и кредиту счета 76 или 86 «Целевое финансирование». Затраты по строительству учитывают по дебету счета 08 с кредита соответствующих счетов (60, 76 и др.). Стоимость законченных объектов, переданных другим участникам, застройщик списывает с кредита счета 08 в дебет счета 86.

     Таким образом, целевое использование  денежных средств, поступивших в  качестве целевого финансирования, в течение периода строительства на счетах бухгалтерского учета не предусматривается. По окончании строительства путем сравнения оборотов по кредиту и дебету счета 86 определяется результат финансирования строительной деятельности.