Особенности учета затрат на формирование внеоборотных активов по международным стандартам

     Полученная  экономия по смете в зависимости  от условий договора либо возвращается участникам (дебет счета 86, кредит счета 51), либо является прибылью застройщика (дебет счета 86, кредит счета 99 «Прибыли и убытки») [7].

     Учет операций приобретения основных средств с использованием бюджетных ассигнований также предполагает несколько вариантов подхода: подход с позиции капитала и подход с позиции дохода [4].

     Первый  подход предлагает отражать субсидии прямо по кредиту счета капитала, т.к. рассматривает государственные субсидии как источники финансирования деятельности организации и Методологию данного подхода аргументирует безвозвратность субсидий и то, что они не являются доходом организации, так как не заработаны ею и не несут в себе связанных с ними затрат.

     Второй подход подразумевает учет государственных субсидий в качестве дохода организации. Этот подход доказывает правильность своей методологии тем, что: субсидии не связаны с акционерами компании; организация получает субсидии потому, что ею выполняются определенные условия и обязательства, и она несет некоторые расходы при их получении и т.д.

     Международный стандарт финансовой отчетности в этом случае предусматривает использование принципа начисления. Субсидии, относящиеся к активам, отражаются в те отчетные периоды и в тех пропорциях, что и амортизация, начисляемая на эти активы [18, 242].

 

      4 Особенности учета затрат на  формирование внеоборотных активов  по международным стандартам 

     Долгосрочные  или внеоборотные активы (Long-term assets, noncurrent assets) по международным стандартам — это активы, от которых ожидается экономическая выгода в течение нескольких лет. Сюда включаются основные средства, нематериальные активы.

     Есть  специальный стандарт, который регулирует учет внеоборотных активов – МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность». Но, как видно из названия, регулирует он учет внеоборотных активов, предназначенных для продажи. Так как тема данной курсовой работы долгосрочные инвестиции, которые предполагают вложения во внеоборотные активы, не предназначенные для продажи, в данной главе не будет рассматриваться МСФО 5, а проанализируется отдельно учет основных средств и нематериальных активов.

     Учет  основных средств в МСФО регламентируется отдельным стандартом, а именно МСФО (IAS) 16 «Основные средства». По данному стандарту основные средства — это долгосрочные материальные активы, приобретенные не для перепродажи и используемые в хозяйственной деятельности. К ним относятся земля, здания, сооружения, машины и оборудование, транспорт, мебель и т. п [3].

     К основным средствам с точки зрения как МСФО 16, так и ПБУ 6/01 относят  активы, срок использования которых  превышает один год. Соответственно, стоимость таких активов списывается  через амортизацию. При этом в международном учете никаких стоимостных ограничений в отношении основных средств не установлено. Кроме того, в российском учете к основным средствам относят объекты социальной инфраструктуры, даже если они не приносят прибыли [9]. В МСФО объекты, которые не приносят дохода, не могут считаться основными средствами.

     Расходы на приобретение  или сооружение основных средств образуют их первоначальную стоимость. Первоначальная стоимость  – это сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов или  справедливая стоимость другого переданного за него возмещения, на момент приобретения или сооружения актива. Структура первоначальной стоимости основных средств определяется способом приобретения объекта. Основные средства по МСФО, так же как и по РСБУ, оцениваются по фактической себестоимости на тот момент, когда объекты приобретены или построены. Она складывается из покупной цены, невозмещаемых налогов и пошлин, а также прямых затрат на подготовку площадки; затрат на доставку, разгрузку, установку; стоимость профессиональных услуг (например, работы архитекторов и инженеров) прочих затрат, связанных с приобретением или созданием актива, и т. д.

     Однако  если у компании существует обязанность  демонтировать в будущем данные основные средства, по МСФО к затратам на формирование основных средств относится также резерв под демонтаж, т.е. включается в первоначальную стоимость. Сумма резерва складывается из затрат на демонтаж, ликвидацию актива и восстановление производственной площадки, на которой он располагался. При создании резерва используется специальный МСФО 37 (IAS) «Резервы, условные обязательства и условные активы».

     Затраты на открытие нового производственного объекта, на запуск нового продукта или услуги (включая затраты, связанные с рекламой и продвижением продукта/услуги на рынок), на ведение бизнеса в новом месте или с новым классом клиентов (включая затраты на обучение персонала); и  административные и другие накладные расходы не включаются в затраты на формирование основных средств (т.е. не капитализируются), а должны включаться в состав расходов в отчете о прибылях и убытках.

     Кроме того, в МСФО существуют нюансы учета затрат на формирование основных средств, следовательно и определения первоначальной стоимости основных средств, если они приобретаются на условиях отсрочки платежа. Дело в том, что МСФО 16 указывает: фактическая себестоимость — это эквивалент стоимости основного средства при его немедленной оплате на дату признания. Поэтому первоначальную стоимость объекта, который оплачивается в рассрочку, надо рассчитать с учетом того, что организация получает возможность пользоваться той суммой, которая при условии единовременной оплаты должна была бы быть перечислена продавцу. То есть все предполагаемые выплаты должны быть с помощью специальных коэффициентов приведены по стоимости (продисконтированы) к текущему моменту. Таким образом, формируется та стоимость объекта, по которой он будет числиться в учете. Полученная разница должна учитываться как процентные расходы.

     После того, как объект основных средств начинается использоваться по назначению, признание затрат прекращается. Поэтому затраты, связанные с использованием и перемещением объекта основных средств, не включаются в балансовую стоимость этого объекта. Это такие затрат, которые связаны с вводом в эксплуатацию готового для использования по назначению объекта основных средств, также это операционные убытки на начальном этапе, связанные с недостатком спроса на новую продукцию и т.д.

     Понятия нематериальных активов, согласно МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» и  ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», в целом соответствуют друг другу. Нематериальные активы — долгосрочные активы, не обладающие физическим выражением, но имеющие ценность, основанную на правах и привилегиях собственника. При постановке на баланс актива в качестве нематериального, необходимо обратить внимание на соответствие его определению нематериального актива и критериям признания. Это требование относится к затратам, которые были совершены на начальном этапе в связи с приобретением или внутренним производством нематериального актива, а также к последующим затратам на его приращение, частичную замену или обслуживание [5].

     Вместе  с тем по российским правилам для  признания нематериального актива необходимы документы, которые бы подтверждали существование самого актива и исключительные права на него у организации [10]. В МСФО 38 основным критерием является способность организации получать доход от использования нематериального актива. На документы там упора не сделано.

     Еще одна особенность состоит в том, что ПБУ 14/2007 относит к нематериальным активам организационные расходы, связанные с образованием юридического лица. Речь идет о расходах, которые признаны в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный капитал организации. МСФО 38 не признает организационные расходы как нематериальные активы, ведь они напрямую не связаны с получением дохода.

     МСФО 38 устанавливает подходы к определению  фактической себестоимости в  зависимости от способа приобретения нематериального актива.

     В стандарте рассмотрены следующие  способы приобретения:

     - отдельная покупка;

     - приобретение в процессе объединения компаний;

     - приобретение посредством правительственного гранта;

     - создание нематериальных активов.

     Затраты на формирование нематериальных активов  ярко выражены при покупке и создании этих активов. В остальных случаях, активы оцениваются по справедливой стоимости, а к затратам относятся лишь затраты, непосредственно относящиеся к подготовке актива к предполагаемому использованию.

     При отдельной покупке к затратам на формирование нематериальных активов включаются: покупная цена; импортные пошлины; невозмещаемые налоги, включаемые в стоимость приобретения; оплата юридических услуг; затраты, напрямую связанные с подготовкой актива к использованию по назначению; вычеты, такие как скидки и возврат переплаты.

     Признание расходов в стоимости актива прекращается, когда актив приведен в состояние, необходимое для его использования в соответствии с планами менеджмента. В частности, в балансовую стоимость актива не включаются расходы, понесенные с момента, когда актив готов к использованию, до момента начала его фактической эксплуатации, а также первоначальные операционные убытки, понесенные вследствие временного отсутствия спроса на продукцию.

     При получении нематериального актива в обмен на другой неденежный актив  фактическая себестоимость нематериального актива оценивается по справедливой стоимости переданного актива, за исключением случаев, когда справедливая стоимость полученного актива является более очевидной.

     Если  рассматривать создание нематериальных активов, то иногда бывает трудно оценить, отвечает ли созданный внутри компании актив критериям признания НМА. Часто бывает трудно определить:

     – существует ли нематериальный актив, который  будет создавать будущие экономические  выгоды, и в какой момент времени  он появился;

     – стоимость нематериального актива.

     Для установления момента, с которого внутренне  созданный нематериальный актив  может быть признан в финансовой отчетности, процесс создания нематериального  актива подразделяется на две стадии: стадия исследований и стадия разработок.

     Под исследованиями понимаются оригинальные и научные поиски, предпринимаемые с целью получения новых научных либо технических знаний. В частности, к исследованиям относится деятельность, направленная на получение новых знаний, поиск, оценка и окончательный отбор применений результатов исследований или других знаний, поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем, услуг и т.п.

     Затраты, понесенные на стадии исследований, не капитализируются, т.е. не входят в себестоимость будущего НМА, а признаются в качестве расходов периода, в котором они были произведены, поскольку на этапе исследований компания не может продемонстрировать уверенность в получении будущих экономических выгод.

     Под разработками понимается применение результатов  исследований. Как правило, фаза разработок является более продвинутой по сравнению с фазой исследований, и в ряде случаев компания может продемонстрировать тот факт, что актив будет создавать вероятные экономические выгоды.

     При этом для признания нематериального актива на стадии разработок компания должна продемонстрировать:

     - техническую осуществимость завершения нематериального актива;

     - свое намерение завершить нематериальный актив и использовать его, и владение необходимыми для этого ресурсами;

     - свою способность использовать актив;

     - то, как нематериальный актив будет создавать вероятные будущие экономические выгоды;

     - способность надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу, в ходе его разработки.

     С момента, когда начинают выполняться перечисленные условия, расходы, связанные с созданием актива, капитализируются. При этом ранее понесенные расходы, относящиеся к созданию актива и признанные в отчете о прибылях и убытках, не подлежат восстановлению и включению в стоимость НМА.

     В стоимость самостоятельно созданных нематериальных активов начиная с момента признания актива будут включаться все расходы, необходимые для создания актива и его подготовку к предполагаемому использованию, к которым относятся расходы:

     - на материалы и услуги;

     - заработная плата работников;

     - на регистрацию юридических прав;

     - амортизация патентов, лицензий, используемых при создании актива.                     

     Также можно выделить МСФО 11 «Договоры подряда». Договор подряда (договор на строительство) - это договор, специально предусматривающий строительство объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы либо по их конструкции, технологии и функциям, либо по конечному их назначению или использованию.