Особливості аудиту малих підприємств та акціонерних товариств у міжнародній практиці

а) всі  операції та інші дані бухгалтерського  обліку, які слід було б відобразити, дійсно були відображені в обліку;

б) активи і зобов’язання, відображені в  системі бухгалтерського обліку, дійсно існують і відображені  за відповідною вартістю;

в) факти  шахрайства і помилки при обробці  даних бухгалтерського обліку будуть виявлені.

На малих  підприємствах, що характеризуються незначним  об’ємом бізнесу і  невеликою кількістю працюючих, обмеженість ресурсів, що є в їх розпорядженні,

зумовлює  здійснення контролю, в основному, у  формі реалізації бухгалтерським обліком своїх контрольних функцій. Для них створення контрольних служб і проведення спеціальних контрольних процедур і заходів вимагатиме додаткових витрат, яких малі підприємства можуть не мати в наявності.

З метою  економії коштів вирішити експертно-аналітичні та контрольні завдання можна без організації відокремленої служби внутрішнього контролю шляхом запровадження посад експертів при дирекції або в структурі бухгалтерії, до обов’язків яких належать організація та вдосконалення системи аналізу і контролю, а її ведення щодо конкретних питань слід доручати відповідним функціональним службам з обов’язковим узагальненням інформації в бухгалтерії підприємства (рис. 1). Наведені на рис. 1 моделі характерні для невеликих підприємств, на яких недоцільно створювати служби внутрішньогосподарського контролю.

 

Рис. 1. Моделі організації служб внутрішньогосподарського контролю на малих підприємствах

 

Крім  наведених на рис. 1. моделей, внутрішньогосподарський контроль може бути виділений у вигляді ланок або робочих місць, підпорядкованих керівнику організації. Незалежно від цієї системи на підприємствах функціонує контроль, здійснюваний головним бухгалтером, який підпорядкований керівнику.

І хоча відсутність  складної системи внутрішнього контролю само по собі не свідчить про високий  рівень шахрайства чи помилок, прийняття  власником позиції домінуючого  керівника може сприяти зловживанням: дії керівництва поза системою контролю мають негативний вплив на контрольне середовище будь-якого суб’єкта, що призводить до зростання ризику шахрайства з боку керівництва або суттєвого  викривлення фінансової звітності. Наприклад, власник може надати наказ  співробітникам провести виплати, які  б не стали здійснювати при  відсутності підтверджуючої документації.

В ході проведення аудиту аудитор керується Міжнародними стандартами аудиту. Проте ряд  Міжнародних стандартів використовується з урахуванням  особливостей підприємств малого бізнесу. Нижче буде розкрито порядок застосування ПМПА 1005 з урахуванням положень Міжнародних стандартів аудиту (табл. 2.1.).

 

 

Таблиця 2.1.

Порядок застосування ПМПА 1005 з урахуванням  положень Міжнародних стандартів аудиту

№ МСА	Назва МСА	Коментарії щодо застосування МСА при аудиті малих підприємств
210	«Умови завдань аудиторської перевірки»	Складається лист-погодження, в якому  вказується чіткий опис відповідних  обов’язків власника і аудитора
240	Відповідальність аудитора за розгляд шахрайства під час аудиту фінансових звітів	При аудиті малих підприємств з  врахуванням ролі власника-керівника  необхідно звертати увагу: 1) наявність стимулів до спотворення звітності; 2) наявність розмежування між засобами власника і підприємства; 3) часту зміну консультантів; 4) наявність необхідних операцій із зв’язаними сторонами; 5) виплату завищених гонорарів; 6) розбіжності з податковими органами
250	«Облік законів і нормативних  актів при аудиті фінансової звітності»	Аудитор повинен мати загальну уяву про нормативно-правову базу, яка  застосовується до діяльності даного суб’єкта. Зберігається   інформація про підприємство, в архіві, і в наступні роки переглядається та поновлюється, якщо у цьому виникає потреба    ПМПА 1005
260	«Повідомлення аспектів аудиту особам, наділеним керівними повноваженнями	Аудитор повинен визначити осіб, наділених керівними повноваженнями, з якими обговорюються аспекти аудиту, що мають значення для управління бізнесом Аудит визначає коло осіб, наділених повноваженнями здійснювати нагляд, контроль і ведення діяльності суб’єкта малого бізнесу, ПМПА 1005
320	«Суттєвість в аудиті»	Для цілей планування аудиту слід оцінити  рівень суттєвості з якісної та кількісної точки зору Аудит може здійснювати переоцінку суттєвості в процесі аналізу  результатів аудиторських процедур. При оцінці суттєвості можуть бути вибрані різні показники, найбільш відповідні для даного конкретного підприємства: прибуток до оподаткування, виручка від реалізації, валюта балансу, ПМПА 1005
500	«Аудиторські докази»	Проблемою збору і отримання аудиторських доказів є відсутність процедур СВК, документування і обліку всіх господарських операцій Аудит має проводити аналітичні процедури, отримання інформації від третіх осіб , ПМПА 1005
520	«Аналітичні процедури»	Аудитор застосовує аналітичні процедури на стадії планування аудиту. Суб’єкти малого бізнесу можуть не мати проміжної фінансової інформації, яка використовується  в аналітичних процедурах на стадії планування, тому аудитор може в якості альтернативного варіанту провести коротку перевірку Головної книги або інших наданих бухгалтерських записів, або отримання даної інформації при обговоренні з власником.
530	«Аудиторська вибірка та інші процедури  вибіркової перевірки»	Враховуючи особливості малих  підприємств, зокрема, невеликий об'єм їх генеральної сукупності, на малих  підприємствах доцільно перевіряти: 1) 100 % елементів генеральної сукупності; 2) 100 % визначеної частини генеральної  сукупності; 3) 100 % об'єктів з певним рівнем вартості           ПМПА 1005
550	«Пов’язані сторони»	Оскільки операції із зв’язаними сторонами часто проводяться на підприємствах, керованих однією особою, перевірці операцій із зв’язаними сторонами треба приділяти особливу увагу, і використовувати при цьому аудиторські процедури по суті. Однак, якщо з оцінками аудитора, ризик нерозкриття інформації є низьким, то обсяг таких процедур по суті не обов’язково повинен бути значним.   ПМПА 1005
560	«Подальші події»	Малі підприємства, як правило, не зобов’язані  надавати звітність відразу після  закінчення звітного періоду. Тому зростає  період до затвердження або підписання фінансової звітності. Отже, аудиторські процедури відносно останніх подій охоплюють триваліший період     ПМПА 1005
570	«Безперервність»	В ході перевірки треба звертати увагу  на вилучення власником засобів  із обороту. Ці дії можуть прояснити  для аудитора момент невизначеності в діях власника відносно продовження діяльності його підприємства,    ПМПА 1005
580	«Пояснення управлінського персоналу»	3 урахуванням специфіки конкретного малого підприємства аудитор може вважати за доцільне одержати письмові пояснення власника-керівника щодо повноти й точності інформації в бухгалтерському обліку і фінансових звітах. Такі пояснення самі по собі не є достатніми аудиторськими доказами. Аудитор порівнює ці пояснення з результатами інших доречних аудиторських процедур, своїм знанням бізнесу і його власника-керівника, а також визначає можливість одержання інших аудиторських доказів. Письмові пояснення, надані власником-керівником на підтвердження усних пояснень, дають змогу уникнути можливого непорозуміння між аудитором і власником-керівником ПМПА 1005
700	«Висновок незалежного аудитора щодо повного пакету фінансових звітів загального призначення »	При складанні звіту аудитор повинен відобразити обмеження об'єму аудиту. Цей чинник практично завжди властивий аудиту малих підприємств і пов'язаний з постановкою бухгалтерського обліку на них і з організацією СВК. Ця обставина приводить аудитора до необхідності висловлювати модифіковану думку - умовно-позитивна думка або до відмови від висловлювання думки. ПМПА 1005
720	«Інша інформація в документах, що містять  перевірену фінансову звітність»	Аудитор повинен ознайомитися з іншою  інформацією для виявлення суттєвих невідповідностей з перевіреною  фінансовою звітністю. Прикладами  «іншої інформації», яка часто включається  до фінансової звітності суб’єкта малого бізнесу, може бути детальний  звіт про доходи і витрати з  метою оподаткування, звіт керівництва  суб’єкта малого бізнесу тощо. ПМПА 1005

 

Решта Міжнародних  стандартів застосовується без коригувань і врахувань особливостей суб’єктів  малого бізнесу. При визначенні характеру та обсягу рекомендацій, які надає це ПМПА 1005, РМСАНВ мала на меті надати рекомендації, які застосовуватимуться до усіх аудиторських перевірок малих підприємств і дадуть аудиторові змогу робити професійні судження щодо застосування МСА.

Міжнародна   практика здійснення аудиту на малих підприємствах свідчить про те, що послідовність аудиторських перевірок діяльності підприємств включає низку наступних дій (Рис. 2.1.).

Рис. 2.1. Етапи аудиторської перевірки  малих підприємств

 

Здійснюючи  зазначений своєрідний технологічний  цикл перевірки діяльності підприємства, значну увагу слід  приділяти перевірці систем та інформації, як на її вході, так і на виході. Зокрема, аудитор має впевнитись у функціонуванні системи реєстрації та обробки інформації, оцінити її адекватність  та достовірність як основи для складання фінансової звітності. Аудитор повинен також виконати аналіз фінансової звітності, який був би достатнім для формування думки про неї.

Однак аудитору слід врахувати, що під час проведення аудиторських перевірок завжди існує  ризик не виявлення помилок, навіть якщо перевірка добре спланована і проведена відповідно до вимог МСА. Зазначена ймовірність зростає внаслідок впливу наступних факторів:

• наявність значної кількості нормативних актів
• неминуча відносна обмеженість систем обліку і внутрішнього контролю, які не можуть висвітити всю фактичну діяльність клієнта, а також відносна суб'єктивність, що супроводжує таку аудиторську процедуру, як тестування;
• визнання того, що значна кількість аудиторських доказів, отриманих аудитором, мають не доказовий, а інформативний характер.

Аудитору  необхідно перевірити:

- облікову  політику підприємства, правильність  ведення бухгалтерського обліку; 
        - правильність застосування пільг при сплаті податків і інших платежів у бюджет і позабюджетні фонди;

• правильність визначення категорій, що відносяться до малих підприємств, по чисельності працюючих, у тому числі і по сумісництву, по частці засновників.

Використання  Міжнародних стандартів аудиту та міжнародну практику розвинених країн в процесі здійснення аудиторської перевірки малих підприємств забезпечить отримання об’єктивних результатів, які відображають стан підприємства з усіх боків та будуть втілені у висновку аудитора.

 

 

 

3. Поняття акціонерних товариств у зарубіжних країнах

 

Акціонерне  товариство є товариством, статутний  фонд якого розділено на частки однакової  номінальної вартості (акції). Власники акцій відповідають за зобов'язаннями товариства тільки у межах акцій, що належать їм.

Особливості акціонерних товариств у зарубіжних країнах наведено в таблиці 3.1.

 

Таблиця 3.1.

Особливості акціонерних товариств  у зарубіжних країнах

Країна	Особливості АТ	Законодавчий акт
Німеччина	- Число учасників – не менше 5 осіб - Види акцій (їх номінальна вартість) – звичайні, засновницькі, привілейовані, (порядок випуску облігацій) - Склад та повноваження керуючих органів – загальних  збори керуючих та ін. - правова форма – акціонерна командита, ТОВ	Закон про акціонерні товариства
Франція	- Число учасників – не менше 7 осіб - Види акцій (їх номінальна вартість) – звичайні, засновницькі, привілейовані, (порядок випуску облігацій) - Склад та повноваження керуючих органів – збори спостережної ради та керуючих - правова форма – командитні (акціонерна командита)	Закон про торгові товариства, який регулює питання правового статусу акціонерних товариств
Італія	- Число учасників – від 1 до 10 осіб - Види акцій (їх номінальна вартість) – звичайні, засновницькі, привілейовані - Склад та повноваження керуючих органів – загальних збори акціонерів та керуючих - правова форма – європейська компанія з обмеженою відповідальністю	Закон про компанії
Іспанія	- Число учасників – не менше 3 осіб - Види акцій (їх номінальна вартість) – звичайні, засновницькі, привілейовані, (порядок випуску облігацій) - Склад та повноваження керуючих органів – загальних збори акціонерів та керуючих - правова форма – європейська компанія з обмеженою відповідальністю	Закон про компанії
Велика Британія	- Число учасників – не менше 7 осіб - Види акцій (їх номінальна вартість) – звичайні, засновницькі, привілейовані - Склад та повноваження керуючих органів – загальних  зборів, спостережної ради, правління, керуючих. - правова форма – європейська компанія з обмеженою відповідальністю, державні, недержавні корпорації.	Закон про компанії
США	- Число учасників – від 1 до 7 осіб - Види акцій (їх номінальна вартість) – звичайні, засновницькі, привілейовані, (порядок випуску облігацій) - Склад та повноваження керуючих органів – загальних зборів, спостережної ради, правління, керуючих та ін. - правова форма – корпорація	Закони про підприємницькі корпорації окремих штатів
Японія	- Число учасників – не менше 7 осіб - Види акцій (їх номінальна вартість) – звичайні, засновницькі, привілейовані. - Склад та повноваження керуючих органів – загальних збори акціонерів та спостережної ради. - правова форма – державні коропорації	Закон про товариства

 

Основою утворення та діяльності акціонерних  товариств є цінні папери —  акції, які надають право їх володільцю на отримання частини прибутку відповідного акціонерного товариства. Оскільки більша частина акції знеособлена, досить часто акціонерні товариства називають  анонімними, навіть на законодавчому  рівні. Наприклад, за законодавством Іспанії  та Франції, акціонерні товариства — це анонімні товариства.

Застосування  великим бізнесом саме форми акціонерного товариства пов'язано з його перевагами, рядом особливих важливих властивостей, що виділяють його серед інших  торгових товариств:

1. відповідальність акціонерів за боргами акціонерних товариств лише в межах суми своїх акцій. Наприклад, відповідно до ст. 73 Закону Франції про торгові товариства анонімне товариство — це товариство, капітал якого поділено на акції і яке утворюється учасниками, що несуть збитки лише в межах вартості їх внесків. Закон Німеччини про акціонерні товариств встановлює, що за зобов'язаннями товариства перед кредиторами товариство несе відповідальність лише в межах майна товариства. Аналогічним чином діє акціонерне законодавство Великої Британії та США.

2) безстроковість  існування акціонерного товариства. Акціонерне товариство, як правило,  зберігає своє існування доти, поки в ньому зберігається  хоч би один акціонер, що зумовлює  стабільність бізнесу.

Цікаво, що форма акціонерного товариства знайшла  своє застосування і на міжнародному рівні, коли акціонерами виступають громадяни різних держав, зокрема  в межах Європейського економічного співтовариства.

Саме  законодавство про акціонерні товариства найбільш розроблено та деталізовано майже у всіх державах.

В Україні, акціонерне товариство – господарське товариство, статутний капітал якого не може бути меншим ніж 1250 мінімальних заробітних плат і який поділено на визначену кількість часток однакової номінальної вартості, корпоративні права за якими посвідчуються акціями. Акціонерні товариства створюються в формі публічних або приватних товариств. Основним актом законодавства, який регулює діяльність акціонерних товариства, є Закон «Про акціонерні товариства» від 17 вересня 2008 р.

 

 

4. Особливості аудиту акціонерних товариств на окремих етапах перевірки та виявлення потенційних помилок.

 

Законодавство зарубіжних країн у більшості  випадків вимагає підтвердження  бухгалтерських звітів компаній незалежними  аудиторами (аудиторськими фірмами). Директива Європейського співтовариства № 8 вимагає проведення аудиторської перевірки всіх великих компаній, дозволяючи самим країнам — членам ЄС вирішувати, чи потрібні такі перевірки  малих і середніх фірм.