Особливості аудиту малих підприємств та акціонерних товариств у міжнародній практиці

Розглянемо  особливості організації проведення аудиту акціонерних товариств в деяких країнах Європи та США.

Франція. Питання, пов’язані з аудитом, регулює Міністерство юстиції. Основним законодавчим актом, який вимагає проведення аудиту звітності всіх компаній із обмеженою відповідальністю і повних товариств, є Закон про торгові товариства 1966 р. Аудитора у Франції називають комісаром з рахунків, він призначається власниками підприємства (акціонерами) строком на шість років для проведення аудиту. Термін роботи аудитора з підприємством-клієнтом може бути продовжено ще на один термін. Якщо розмір статутного капіталу компанії перевищує 500 тис. євро або вона зареєстрована на фондовій біржі, акціонери обирають двох аудиторів. Аудиторська перевірка акціонерних товариств і товариств з обмеженою відповідальністю здійснюється лише у тому разі, якщо їх розмір перевищує встановлену величину.

Німеччина. Починаючи з 1931 р. і до сьогодні, згідно з чинним законодавством усі компанії з обмеженою відповідальністю, а також всі інші акціонерні компанії зобов’язані проводити щорічний аудит. Регулює аудиторську діяльність в Німеччині міністерство економіки.

Великобританія. На відміну від інших країн ЄС, усі компанії Великобританії без винятку повинні надавати свої річні звіти для перевірки аудиторам. Основним законодавчим актом, який вимагає проведення аудиту у Великобританії, є Акт про компанії 1985 р. Аудитор призначається власниками компанії.

Сполучені Штати Америки. Це країна, в якій теорія і практика аудиту розвивається в багатьох напрямках, має свої особливості. У США аудиту підлягають державні і недержавні підприємства. Це, у свою чергу, сформувало чотири основні типи аудиторів у США:

• Аудитори головної служби обліку, які працюють у позавідомчій службі законодавчої гілки федерального уряду. Основна функція таких аудиторів — виконувати аудиторські функції для Конгресу.

• Податкові інспектори проводять аудит декларацій платників податків з метою визначення відповідності їх законам про оподаткування (ці перевірки можна розглядати як аудит на відповідність).

• Внутрішньогосподарські аудитори. Цих аудиторів запрошують приватні компанії для аудиту діяльності своїх адміністрацій. Обов’язки внутрішньогосподарських аудиторів визначаються залежно від того, хто є їх наймачем, і мети перевірки.

• Присяжні бухгалтери (незалежні аудитори), основним обов’язком яких є перевірка річної звітності компаній, які оприлюднюють свої звіти, а також аудит у більшості інших великих і середніх компаній та некомерційних організацій.

Міжнародною професійною організацією бухгалтерів  і аудиторів є Міжнародна федерація  бухгалтерів і аудиторів (International Federation of Accountants — IFAC), в яку входить понад 100 держав світу і яка видала Міжнародні стандарти аудиту, надання впевненості та етики (остання редакція 2010 року.), які є обов’язковими для всіх держав світу, що входять в цю організацію.

Відтоді, як Україна перейшла на Міжнародні стандарти аудиту, аудит фінансової звітності став обов’язковим для  великих підприємств, в тому числі  акціонерних товариств, банків, а  для малих та середніх підприємств  здійснення аудиту не є обов’язковим, по бажанню. Організацією, яка регулює  аудиторську діяльність в Україні  та підпорядковує під себе всіх аудиторів є Аудиторська Палата України (АПУ). Ця організація видає законодавчі акти та встановлює правила щодо здійснення аудиту. Основним законодавчим актом, що регулює діяльність аудиторів в Україні є Закон України «Про аудиторську діяльність». Також в Україні всі аудиторські фірми здійснюють аудит відповідно до Міжнародних стандартів аудиту, що є визнаними, як Національні стандарти, які є обов'язковими при аудиторській перевірці всіх господарських товариств.

Аудит акціонерних  товариств в основному здійснюється так само, як і на інших підприємствах, проте має певні особливості, обумовлені специфікою організації  та господарської діяльності цих  товариств.

Зарубіжний досвід передбачає такі етапи аудиторської перевірки акціонерних товариств:

1. Ознайомлення  з персоналом і планом.

2. Отримання  і документування інформації  про клієнта, структуру контролю, у тому числі в окремих випадках  про засоби контролю для оцінки  внутрішнього ризику і ризику  під час контролю.

3. Розробка  плану проведення перевірок у  рамках аудиту.

4. Проведення  допоміжних перевірок засобів  контролю (після проведення перевірок  на суттєвість), що дають змогу  підвищити рівень впевненості  стосовно окремих цілей аудиторської  перевірки і бухгалтерських рахунків.

5. Проведення  перевірок на істотність, оцінювання  і реєстрація достатньо переконливих  доказів того, що судження управлінської  ланки, відображені у бухгалтерських  балансах і фінансових документах, є обґрунтованими і дають змогу  досягти відповідних цілей, що  стоять перед аудиторською перевіркою.

6. Використання  кінцевих аналітичних та інших  процедур, а також аналіз і  оцінювання результатів аудиту.

7. Складання  аудитором звіту і надання  інформації про недоліки у  структурі контролю.

Для успішного і якісного проведення аудиту аудитор повинен  спланувати процес аудиторського контролю. У ході планування аудитор розробляє  план та програму аудиту. Метою планування є звернення уваги аудитора на найважливіші напрямки аудиту, на виявлення проблем, які слід перевірити найретельніше.

Після проведення попередніх переговорів з акціонерним товариством-клієнтом та укладення договору на проведення аудиту, аудитор повинен розпочати процес планування майбутньої перевірки. Поряд з цим, як продовження договірної роботи, аудитор надсилає замовнику лист-зобов’язання, який можна вважати додатком до договору. У цьому листі аудитором (аудиторською формою) документально підтверджується згода аудитора на проведення перевірки, зазначаються обсяг та основні завдання аудиту, відповідальність сторін (аудитора і клієнта), у тому числі і за планування аудиту, та форма надання звіту, строки перевірки. Що стосується планування, то в листі-зобов’язанні можуть бути визначені питання чи сфери діяльності аудитора, які під час складання плану і програми аудиту повинні бути узгоджені з підприємством-клієнтом (наприклад, строки надання певних видів інформації, запрошення експертів, строки проведення інвентаризації, залучення до роботи внутрішнього аудитора та ін.).

Проводячи підготовку планування процесу аудиту, аудитор повинен: сформувати розуміння про бізнес клієнта, загальні напрямки та специфіку  діяльності; отримати уявлення про  системи обліку і внутрішнього контролю і ступінь їх надійності; оцінити  загальний аудиторський ризик і  визначити межу суттєвості помилок, які можуть бути виявлені в процесі  аудиту; визначити кількість необхідних аудиторських процедур, період їх виконання та виконавців, можливість залучення експертів; забезпечити координацію виконання планів, їх контроль, узгодженість із підприємством, передбачити можливість внесення змін. Загальну модель процесу планування аудиту зображено на рис. 4.1.

                             

Рис. 4.1. Модель процесу планування аудиту

 

Джерелами інформації, які можуть бути використані при цьому, є такі: установчі документи, протоколи засідань ради директорів та зборів акціонерів, бухгалтерські фінансові звіти, статистичні та оперативні звіти, договори, накази, внутрішні інструкції і положення, особисте спілкування, спостереження та огляд, плани та бюджети, звіти попередніх аудиторів, протоколи (акти) проведених зовнішніх перевірок та ін.

Наступним кроком аудитора є  збір необхідної інформації для розуміння  й оцінки систем обліку і внутрішнього контролю. Аудитор повинен ознайомитись із формою ведення бухгалтерського  обліку, його методологією, упевнитись у дотриманні загальноприйнятих принципів обліку та облікової політики, оцінити рівень кваліфікації облікового персоналу, встановити правильність застосування плану рахунків бухгалтерського обліку, ознайомитись із порядком ведення поточних облікових регістрів та складання фінансової бухгалтерської звітності, впевнитись в їх повноті і взаємоузгодженості.

Для оцінки надійності системи  внутрішнього контролю аудитору належить вивчити її складові (контрольне середовище, специфічні заходи контролю, штат, матеріальні  засоби забезпечення контролю і захисту, розподіл функціональних обов’язків, наявність внутрішнього аудиту і  його мета та завдання, посадова особа, яка відповідає за організацію внутрішнього контролю) та визначити ставлення  і політику власників і керівництва  підприємства до внутрішнього контролю, їх обізнаність із контрольними заходами, що проводяться на підприємстві, й усвідомлення важливості заходів.

Однак слід мати на увазі, що аудитору не обов’язково на стадії планування досконало ознайомлюватись  з усіма процедурами контролю підприємства, адже це буде безпосередньо  зроблено в ході здійснення аудиторської перевірки. На даному етапі його завдання — визначити ступінь довіри до системи внутрішнього контролю і  те, якою мірою він може використовувати  результати роботи внутрішнього аудитора під час своєї перевірки.

У зв’язку з цим, наступним  логічним елементом роботи з планування є визначення ризиків і суттєвості помилок. Аудитор повинен оцінити загальну величину аудиторського ризику (АР) виходячи з його складових:

а) власного ризику (ВР), пов’язаного як з діяльністю підприємства в цілому, так і з веденням бухгалтерського обліку, зокрема визначення наявності у ньому помилок і перекручень;

б) ризику контролю (РК), пов’язаного з можливістю та ефективністю попередження, виявлення та виправлення помилок системою внутрішнього контролю підприємства;

в) ризику невиявлення помилок (РВ), який полягає в тому, що аудитор може не виявити суттєвих помилок у фінансовій звітності і підтвердити її достовірність за наявності перекручень.

Звідси аудиторський ризик  визначається за формулою:

АР = ВР • РК • РВ.

При цьому для більшості  підприємств прийнятна його величина не повинна перевищувати 5% загального підсумку балансу або товарообороту. Інакше аудитор повинен відмовитись  від проведення аудиторської перевірки. Обов’язково враховується суттєвість помилок, які можуть бути виявлені. На підставі узагальненого національного  і зарубіжного досвіду можна  зробити висновок, що суттєвою вважається помилка (сама по собі або у сукупності з іншими):

1) розмір якої перевищує 5% підсумку балансу,

2) яка змінює фінансовий результат на протилежний;

3) наслідком якої є порушення чинного законодавства, не залежно від суми.

Виходячи із отриманої  інформації аудитор може визначити  необхідну кількість аудиторських процедур, основні напрямки перевірки, види робіт, методи контролю, необхідний термін для перевірки та виконавців. Як уже зазначалось, окремі аспекти  можуть бути узгоджені з керівництвом підприємства-клієнта. Після цього  аудитором складається план аудиту. Крім того, в письмовому вигляді аудитору слід підготувати програму аудиторської перевірки, в якій види, зміст та час проведення запланованих аудиторських процедур повинні збігатися із показниками загального плану аудиту. Програма ніби деталізує і доповнює план аудиту. З її допомогою аудитор може організувати роботу асистентів аудитора та іншого персоналу, детально вказавши які, ким і коли мають бути виконані аудиторські процедури.

У разі виявлення нових  обставин, які не були враховані  раніше, більшої кількості помилок, ніж передбачалось, при постановці додаткових завдань під час здійснення аудиторської перевірки план і програма аудиту можуть змінюватись, доповнюватись  і коригуватись.

Визначення повноти і  своєчасності виконання запланованих аудиторських процедур, установлення наявних відхилень від плану  дають можливість самому аудитору і  керівництву аудиторської фірми  контролювати хід аудиторської перевірки  та її якість і вживати необхідних заходів.

Особливості аудиту акціонерних товариств визначаються їх основними етапами, що включають такі етапи аудиторської перевірки (рис. 4.2.).

Рис. 4.2. Особливості аудиту на окремих  етапах перевірки

 

Відповідно  до вище наведених етапів аудиторської перевірки використовуються такі Міжнародні стандарти аудиту:

МСА 200: Мета та загальні принципи аудиторської перевірки фінансових звітів

МСА 210: Умови завдань з аудиторської перевірки

МСА 230: Документація

МСА 240: Відповідальність аудитора за розгляд шахрайства та помилок під час аудиторської перевірки фінансових звітів

МСА 250: Урахування законів та нормативних актів під час аудиту фінансової звітності

МСА 300: Планування аудиту фінансових звітів

МСА 320: Суттєвість в аудиті

МСА 330: Аудиторські процедури відповідно до оцінених ризиків

МСА 500: Аудиторські докази

МСА 520: Аналітичні процедури

МСА 530: Аудиторська вибірка та інші процедури вибіркової перевірки

         МСА 550: Зв'язані сторони

         МСА 560: Подальші події

         МСА 570: Безперервність

         МСА 580: Пояснення управлінського персоналу

МСА 610: Використання роботи внутрішнього аудиту

МСА 620: Використання роботи експерта

МСА 700: Аудиторський висновок про фінансову звітність

МСА 720: Інша інформація в документах, що містять перевірені звіти.

Отже, особливості  аудиту як малих підприємств так  і акціонерних товариств здійснюється відповідно Міжнародних стандартів аудиту та національних законодавчих актів різних країн. Відмінності аудиту у зарубіжних країнах та в Україні є не великі, оскільки всі вони керуються одними стандартами, але є певні розбіжності. Відмінності аудиту  між малими підприємствами та акціонерними товариствами такі, що малі підприємства є не обов’язковими об’єктами здійснення аудиту фінансової звітності на відмінну від акціонерних товариств. Але якщо здійснюється аудит, то для малих суб’єктів господарювання він є спрощений, ніж для великих. Та все ж таки сама основа проведення аудиторської перевірки є загальною, та здійснюється відповідно тих же самих МСА.