Разработка плана счетов управленческого учета

  Интегрированная система управленческого учета  предполагает использование единой системы бухгалтерского учета - финансового  и управленческого, или обособленных систем учета с применением специализи¬рованных бухгалтерских счетов. Таким образом, допускается возмож¬ность существования однокругового и двухкругового вариантов органи-зации учета в рамках интегрированной системы. Учет издержек в этом случае трансформируется в учет расходов или затрат, поскольку в про¬цессе учета предприятие обязано руководствоваться нормативным финансовым документом — Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным приказом Минфина России от 7 мая 2003 г. № 38н.

  Рассмотрим  порядок организации учета расходов при однокруговом и двухкруговом вариантах организации учета в рамках интегриро¬ванной системы управленческого учета.

  В Плане счетов бухгалтерского учета (раздел III «Затраты на про¬изводство») выделяется группа свободных счетов (счета 30—39), которые можно использовать для отражения операций в системе управ¬ленческого учета.

  Инструкция  по применению Плана счетов рекомендует  исполь¬зовать счета 20—29 для группировки расходов по статьям, местам воз¬никновения и другим признакам, а также для исчисления себестоимо¬сти продукции (работ, услуг), а счета 30-39 – для учета расходов по элементам. Взаимосвязь учета расходов по статьям и элементам осуществляется с помощью специально открываемых отражающих счетов. Состав и методику использования счетов 20—39 при таком варианте учета предприятие устанавливает исходя из особенностей деятельности, структуры, методов управления.

  5.1.1. Однокруговой вариант

  Счета управленческого и финансового  учета, в том числе и отража¬ющие затраты на производство, ведутся в единой системе бухгалтер¬ского учета без обособления управленческих калькуляционных счетов.

  В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ10/99), утвержденным приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № ЗЗ н, расходы по обычным видам деятельности, т.е. по тем из них, по которым реализация продукта отражается через счет 90 «Продажи», формируются по следующим элементам: мате¬риальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты. Для учета каждого элемента, как и в международной практике, можно вести отдельный счет бухгалтер¬ского учета.

  В разделе III Плана счетов можно открыть  следующие счета: 30 «Материальные  затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчис¬ления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затра¬ты», 37 «Отражение общих затрат». Вводить эти и другие счета в раз¬дел III Плана счетов можно, поскольку Инструкция по применению Плана счетов разрешает организациям устанавливать состав счетов именно в данном разделе.

  По  дебету счета 30 в корреспонденции  со счетами 10 «Материалы», 16 «Отклонения  в стоимости материальных ценностей», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»  отражается стоимость израсходован¬ных на производство материалов, покупной энергии, выполненных сторонними организациями работ промышленного характера, мате¬риальные составляющие других расходов в корреспонденции с соответ¬ствующими счетами. К счету 30 открывают субсчета по видам и направ¬лениям материальных затрат.

  По  дебету счета 31 в корреспонденции  со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 96 «Резерв предстоящих  расходов и пла¬тежей» отражаются суммы начисленной заработной платы, включая премии и другие формы оплаты труда персонала предприятия. В дебет данного счета относятся также начисления в резервы предстоящей оплаты отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и др. К этому счету необходимо открыть субсчета, характеризующие виды и направления начислений на оплату труда.

  По  дебету счета 32 в корреспонденции  со счетом 69 «Расчеты по социальному  страхованию и обеспечению» отражаются суммы, начисленные для формирования пенсионного фонда и других аналоги¬чных фондов социальной защиты. Если отчисления на социальные нужды приобретают форму социального налога, то счет 32 корреспондирует с кредитом счета 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам». Предстоящие социальные выплаты, которые раньше осуществляли за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, по решению собственника или его представителей отражаются по дебету счета 32 в корреспонденции со счетом 96 «Резервы предстоящих расходов». К счету 32 необходимо открывать субсчета по видам отчислений на социальные нужды.

  По  дебету счета 33 в корреспонденции  со счетами 02 «Амортизация основных средств», 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов» отражаются расходы  предприятия на амортизацию, начисленные  в соответствии с принятыми ею методами и нормами амортизации.

  По  дебету счета 34 в корреспонденции  со счетами 60, 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 79 «Внутрихозяйственные расчеты» и другими счетами отражают расходы, которые не нашли отражения  на других счетах по учету расходов по экономическим элементам, так  как они не относятся ни к одному из таких элементов. Открытие субсчетов к счету 34 обязательно, так как расходы, отражаемые на счете, слишком разнородны.

  Ежемесячно  счета по учету элементов затрат закрывают в дебет отражающего  счета 37 «Отражение общих затрат»  записью:

  Д-т счета 37   «Отражение общих затрат»

  К-т счета 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты».

  Собранные на счете 37 суммы распределяют между  калькуляционными счетами и записывают в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные  расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», а также в дебет счета 44 «Расходы на продажу»:

  Д-т счета 20, 23, 25, 26,29,44

  К-т счета 37.

  5.1.2. Двухкруговой вариант

  В финансовой бухгалтерии затраты  группируются по экономическим элементам, в управленческой — по статьям  калькуляции. Связь между финансовой и производственной бухгалтерией можно  организовать с помощью так называемых отражающих, зеркальных счетов, или счетов-экранов. 

  Отражающие  счета предназначены для переноса важной для управленческого учета  информации из финансовой бухгалтерии  в управленческую и наоборот. Для учета расходов на продажу выбраны свободные коды счетов (счета-экраны). Финансовая бухгалтерия занимается лишь синтетическим учетом издержек, а потому содержит информацию об общей сумме расходов на продажу, не учитывая место их возникновения. Управленческая бухгалтерия детализирует эту информацию на счетах расходов на продажу и доходов, отражаемых в финансовой бухгалтерии в соответствии с потребностями управленческого учета.

  В результате получают обобщенную и детализированную информацию о затратах в калькуляционном  разрезе, по структурным единицам и  другим параметрам. На счетах расходов на продажу по видам товаров расходы  группируют и детализируют в разрезе  статей и носителей с выделением нормативных расходов и отклонений от норм. Аналогичную группировку  можно произвести и по центрам  ответственности.

  На  счетах перераспределения доходов  и расходов учитывают данные о  переносе всех или части затрат из системы управленческого учета  в финансовую бухгалтерию и обратно. Аналитический учет на этих счетах ведут нарастающим итогом с начала отчетного года, а по его окончании  все счета закрывают. Использование  переходных счетов позволяет определить финансовый результат в пределах года в основном по данным управленческого  учета без закрытия всех счетов финансовой бухгалтерии. Этим создаются условия  для эффективного бизнес-планирования.

  Двухкруговая  система с использованием зеркальных счетов финансового и управленческого  учета может существовать, изолируя финансовый учет от управленческого. Зеркальные счета обеспечивают численное согласование данных учета. Как правило, финансовая бухгалтерия ведет учет расходов в целом по предприятию в разрезе элементов затрат без подразделения по центрам ответственности. Финансовый результат определяют путем сопоставления общей выручки от продаж (без НДС) с общими расходами на продажу (с учетом остатка товарно-материальных ценностей). В управленческом учете используют эти данные как итоговые. Зеркальное отражение осуществляется путем сопоставления итоговых статей затрат с выходными данными финансового учета. Возможны и другие варианты зеркального отражения.

  Двухкруговой  вариант учета в рамках интегрированной  системы управленческого учета  основывается на определении счетов 20—29 по учету затрат на производство как самодостаточных счетов управленческого учета расходов. Они отделяются от других синтетических счетов бухгалтерского учета. Для этого к имеющимся счетам необходимо добавить специальный отражающий счет 27 «Распределение общих затрат», зеркально противоположный счету 37 «Отражение общих затрат».

  При использовании этого варианта все  расходы по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете группируют на счетах 30—34 по элементам затрат. Ежемесячно эти счета закрывают  в дебет счета 37 «Отражение общих  затрат», при этом делается бухгалтерская  запись:

  Д-т счета 37   «Отражение общих затрат»

  К-т счета 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты».

  Одновременно  те же суммы расходов записывают по кредиту другого отражающего  счета 27 «Распределение общих затрат»  в корреспонденции со счетами 20 «Основное  производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроиз-водственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»:

  Д-т счета 20   «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»

    К-т счета 27   «Распределение общих затрат».

  В конце отчетного года калькулируемые расходы на этих счетах закрывают  записью:

  Д-т счета 27   «Распределение общих затрат»,

  К-т счета 20   «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

  При необходимости получить более подробную  и полную информацию для управления затратами и себестоимостью на счетах управленческого учета организуется требуемый для этого аналитический  учет.

  Чтобы обеспечить баланс в системе счетов бухгалтерского учета (после отделения  от нее счетов управленческого учета), необходим еще один синтетический  счет 38 «Незавершенное производство»  для учета стоимости заделов  незавершенного производства и остатков полуфабрикатов собственной выработки. Рассмотрим порядок применения счета 38 «Незавершенное производство» на примере.

  Пример. По состоянию на 1 января 200_ г. стоимость заделов незавершенного производства составила 100 000 руб. По расчетным данным стоимость незавершенного производства на 1 февраля 200_г. была оценена в 120 000руб.

  Исходя  из этих данных в январе нужно отразить 20 000 руб.:

    Д-т счета 38 «Незавершенное производство»

    К-т счета 37   «Отражение общих затрат».

     При этом указанные корректировки на счете управленческого учета 27 «Распределение общих затрат» не отражают. Эти корректировки в каждом месяце доводят сальдо по счету 38 «Незавершенное производство» до расчетной стоимости реальных остатков незавершенного производства и полуфабрикатов. Сальдо по счету 38 вносится в отчетный бухгалтерский баланс.

  Счет 37 «Отражение общих затрат» ежемесячно закрывают. Это закрытие может оформляться  следующими бухгалтерскими проводками:

  Д-т счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»

  К-т счета 37 «Отражение общих затрат» — на сумму расходов по заготовке и доставке материально-производственных запасов на предприятие;

  Д-т счета 40   «Выпуск продукции (работ, услуг)»

  К-т счета 37 «Отражение общих затрат» — на расходы по выпуску продукции, выполнению работ, оказанию услуг, включая и общие управленческие расходы. Последние учитывают на отдельном субсчете и ежемесячно списывают непосредственно на дебет счета 90 «Продажи» как расходы отчетного периода;

  Д-т счета 44   «Расходы на продажу»

  К-т счета 37 «Отражение общих затрат» — на сумму коммерческих расходов и издержек обращения за отчетный период.