Разработка плана счетов управленческого учета

  5.2. Учет издержек по центрам затрат

  Принципиальной  особенностью управленческого учета  является необходимость определения  издержек не только по предприятию  в целом, но и по центрам финансовой ответственности (ЦФО) и местам формирования внутри предприятия.

  На  практике ЦФО обычно устанавливают  в зависимости от организационной  структуры управления и функций, выполняемых каждым подразделением.

  Рассмотрим  только центры затрат как один из видов  ЦФО, руководитель которого контролирует непосредственно издержки. Выделим  центры затрат в структуре предприятия, например, производственный цех, аппарат  управления. Затем выделим внутри них места издержек, например, подразделение монтажа, подразделение сборки, специальное производство — для центра затрат «Производственный цех» и дирекция, секретариат, бухгалтерия, отдел кадров — для центра затрат «Аппарат управления». После выделения центров затрат можно определить нормативную или максимально допустимую величину издержек. Их фактическую величину учитывают па основе первичных документов в абсолютной сумме или путем выявления и алгебраического суммирования отклонений от норм.

  Учетная группировка издержек по центрам  затрат осуществляется одним из двух основных способов:

  1) путем применения принципа двойной  записи на взаимосвязанных счетах  и последовательного перенесения  (перераспределения) учтенной суммы  издержек с первичных на промежуточные  и конечные места формирования  издержек;

  2) на основе использования специальных  регистров (сводных ведомостей) и  расчетов, обобщающих виды издержек  по местам их формирования, в  случае применения автономного  плана счетов управленческого  учета.

  При использовании метода двойной записи разрабатывают специальные управленческие счета мест издержек. Они могут  быть привязаны к плану счетов бухгалтерского учета, а могут ориентироваться  на применение специальных счетов управленческой бухгалтерии. При формировании счетов учета издержек по местам формирования и центрам затрат возможна следующая  кодировка таких счетов: первые две  цифры означают номер синтетического счета учета издержек, следующие  две — номер центра затрат и, наконец,—  одна-две цифры, обозначающие код  места формирования издержек. Чтобы  показать возможную степень детализации  мест издержек внутри центров затрат, приведем пример структуры счета  «Общепроизводственные издержки», при условии, что предприятие  применяет интегрированную систему  управленческого учета, т.е. используется бухгалтерский план счетов и отождествляются  понятия «издержки» и «расходы».

  Синтетический счет: 26 «Общепроизводственные расходы».

  Аналитический счет первого уровня: 01 «Аппарат управления» (соответствует названию центра затрат).

  Аналитические счета второго уровня: 01 «Дирекция»;

                                                                               02 «Секретариат»;

                                                                               03 «Бухгалтерия»;

                                                                               04 «Отдел кадров»;

                                                                               05 «Юридический отдел».

  Аналитический счет первого уровня:   02 «Транспорт».

  Аналитические счета второго уровня: 01 «Транспортный  цех»;

                                                                               02 «Служба электрокар»;

                                                                               03 «Гаражное хозяйство».

  При формировании учетной информации о  производственных издержках по центрам  ответственности возможен подход, основанный на выделении счетов 20—29 в качестве счетов управленческого учета. Возможность  такого выделения обеспечивается использованием счета 27 «Распределение общих затрат».

  В течение периода все расходы  в финансовом учете формируются  на счетах 30—36 в разрезе элементов. По окончании периода они закрываются  по кредиту в корреспонденции  с дебетом счета 90 «Продажи».

  В течение месяца для целей управления и контроля за уровнем затрат формируется информация в разрезе объектов учета (мест возникновения и центров издержек) по дебету счетов 20—29 в корреспонденции со счетом 27 «Распределение общих расходов». Суммы, отражаемые на счетах производственного учета, должны быть равны затратам, учтенным на счетах 30—36 финансовой бухгалтерии. По окончании месяца формируется управленческая отчетность о производственных издержках, что сопровождается следующей проводкой: дебет счета 27 в корреспонденции со счетами 20, 23, 25, 26.

  То  есть будет сделан как минимум  следующий набор проводок:

  1. Распределение издержек по центрам  ответственности: Д-т 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» — К-т 27 «Распределение общих расходов»;

  2. Закрытие информации об объектах  учета в разрезе центров затрат: Д-т 27 «Распределение общих расходов» — К-т 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы».

  Таким образом, учет издержек по местам формирования и центрам ответственности ориентирован на организационно-производственную структуру  предприятия. Вследствие этого для  создания эффективной системы управленческого  учета структурирование предприятия  с выделением ЦФО и мест формирования издержек предпочтительнее проводить  на стадии создания предприятия.

  5.3. Методы учета производственных  издержек

  В зависимости от организации производственного  процесса методы учета издержек можно  классифицировать по следующим признакам: оперативность, полнота включения  издержек в себестоимость продукции  и подход к производственному  процессу.

  По  принципу определения подхода к  производственному процессу методы учета издержек делятся на позаказный и попроцессный.

  По  принципу полноты включения издержек в себестоимость продукции выделяют учет полной себестоимости и «директ-костинг» (метод учета сокращенной себестоимости).

  По  принципу оперативности выделяют три  метода учета: учет фактических издержек, нормативных издержек (нормативный  метод учета) и стандартных издержек (метод учета «стандарт-кост»).

  Ввиду многообразия вариантов разработки и применения управленческого плана  счетов процесс учета издержек в  рамках этого плана рассмотрим в  общем виде. Для этого используем принципиальные алгоритмы учета  издержек на счетах управленческого  учета для разных методов. При  разработке данного алгоритма сделано  допущение, что управленческие счета, т.е. счета управленческого плана  счетов, имеют такую же структуру, как и бухгалтерские балансовые счета, а именно: входящий остаток, оборот по дебету, оборот по кредиту, конечный остаток. При этом учет производится посредством метода двойной записи, путем составления двусторонних проводок (структура двусторонней проводки: Д-т счета X - К-т счета У). Считаем это допущением, так как такая организация учета управленческих счетов возможна, но не обязательна. При необходимости можно вести управленческие счета по принципу бухгалтерских забалансовых счетов, т.е. учитывать операции по счетам путем составления односторонних проводок (структура односторонней проводки: Д-т счета X или К-т счета X). В алгоритмах счета управленческого учета имеют следующий вид: 

            или          

    Приведем пример следующей бухгалтерской  записи, отражающей в управленческом  учете хозяйственную операцию  по списанию в производство  материальных издержек:

  Жирным  шрифтом выделена сторона счета, участвующая в проводке. Эту проводку следует читать так: Д-т счета «Основное производство» — К-т счета «Материальные издержки» — списаны в производство материальные издержки (отпущены материалы). 

   5.3.1. Позаказный и попроцессный методы учета издержек

  Позаказный  метод учета издержек — способ учета (отражения) издержек предприятия  на счетах управленческой бухгалтерии  по каждому заказу или партии продукции. В процессе этого вида учета используются данные, полученные в результате процесса позаказного калькулирования.

  Рассмотрим  принципиальный алгоритм учета издержек на счетах управленческого учета, характерный  для позаказного метода (Рис.5.1). Сплошными стрелками на 1-м этапе учета показано движение прямых производственных издержек, пунктирными — косвенных.

  Рис. 5.1. Алгоритм учета издержек при позаказном методе калькулирования себестоимости. 

  Особое  внимание следует обратить на проводку 2-го этапа «Распределение общепроизводственных издержек по заказам» (Д-т счета «Основное производство» — К-т счета «Распределенные общепроизводственные издержки»). Распределение общепроизводственных издержек — это отнесение издержек на продукцию или услуги обычно с помощью базы распределения (какого-либо коэффициента).

  Позаказный  метод учета издержек — это  метод, используемый при изготовлении цикличной или выполняемой по специальному заказу продукции. Особенностью учета издержек позаказным методом  является фиксация объекта калькулирования, а не время его производства.

  Попроцессный метод учета издержек — способ учета (отражения) издержек предприятия на счетах управленческой бухгалтерии по отдельным подразделениям за отчетный период. В процессе этого вида учета используются данные, полученные в ходе попроцессного калькулирования.

  Принципиальный  алгоритм учета издержек, характерный  для попроцессного метода, аналогичен алгоритму позаказного метода. При этом следует иметь в виду, что движение готовой продукции на 2-м этапе учета (проводка Д-т счет «Готовая продукция» — К-т счет «Основное производство») происходит на основании распределения затрат на базе условной единицы объема.

  Попроцессный метод является типичным для предприятий, выпускающих серийные партии товаров и имеющих непрерывное производство.

  Особенностью  этого метода является:

  1) обезличивание издержек, когда для целей учета фиксируются завершаемые в этом году, начатые и законченные и незаконченные в этом году объекты, которые объединяются в условные единицы готовой продукции;

  2) фиксирование фактических издержек за определенный промежуток времени.

  Попроцессный метод учета издержек, используемый при массовом производстве однородной продукции, состоит из следующих этапов:

  1) расчет выпуска в натуральном выражении;

  2) расчет выпуска в условных единицах;

  3) суммирование всех издержек на производство;

  4) расчет себестоимости условной единицы продукции;

  5) распределение затрат между готовой продукцией и незавершенным производством на конец периода.

  5.3.2. Методы учета издержек по полной  и сокращенной себестоимости

  Метод учета полных издержек аналогичен по сути российскому традиционному  учету затрат на производство. Основной группировкой издержек является их деление на прямые (относимые прямо на объект калькулирования) и косвенные (распределяемые между объектами калькулирования пропорционально какой-либо базе).

  Метод учета издержек по полной себестоимости  — способ учета (отражения) издержек предприятия на счетах управленческой бухгалтерии с отнесением совокупности переменных и постоянных издержек на себестоимость выпущенной продукции.

  В практике международного учета аналогичный  метод учета на базе производственного  калькулирования себестоимости продукции с распределением всех издержек между реализованной продукцией и остатками товаров называется «абзорпшен-костинг». Для этого метода характерен учет всех издержек (переменных и постоянных) как издержек отчетного периода.

  Метод учета издержек по сокращенной себестоимости  предполагает ведение раздельного  учета двух видов издержек — переменных и постоянных. Переменные издержки, имеющие прямой характер, включаются в себестоимость отдельных видов  продукции. Постоянные затраты, носящие косвенный характер и имеющие отношение ко всей продукции, возмещаются за счет выручки от реализации продукции. Такой метод учета называется «директ-костинг».