Система обліку і калькулювання за змінними витратами

     Інша  причина виникнення постійних затрат - недостатня подільність виробничих факторів. Наслідком її є те, що багато затрат зростають не поступово зі збільшенням завантаження, а стрибкоподібно. Ці затрати постійні для визначеного інтервалу завантаження потужностей, потім вони різко підвищуються і знову залишаються незмінними на визначеному інтервалі. Такі затрати називають стрибкоподібними чи постійними для даного інтервалу. Чим менше стають інтервали завантаження, тим ближче затрати за своїм характером до змінних.

     Можна виділити два напрямки практичного  розвитку класифікації затрат: розподіл затрат на постійні – змінні в разі потреби й удосконалювання методів  і способів такого розподілу.

     Бухгалтерський  підхід багато в чому є прагматичним. Відповідно до цього підходу затрати  спрощено поділяються, як правило, на дві  групи: змінні і постійні. Але навіть при використанні даного підходу  не можна ігнорувати факт існування  змішаного типу багатьох видів затрат, що носять напівзмінний характер. Тому в рамках бухгалтерського підходу в теорії і практиці управлінського (виробничого) обліку застосовується ряд методів поділу затрат на постійну і змінну частини. Наприклад, таких, як метод кореляції, метод найменших квадратів та інші.

     Стосовно  методу найменших квадратів можна  сказати, що він є чуттєвим до значних  відхилень від середніх, а іноді  грубіші методи можуть давати точніші  результати.

     Дані  методи відносяться до категорії  найбільш простих і доступних  методів, а їх надійність можна забезпечити  шляхом проведення попереднього якісного аналізу даних. 

     Система обліку і калькулювання за змінними витратами 

     Якщо  традиційний підхід до методів обліку витрат був спрямований на удосконалення калькулювання та контроль витрат за окремими видами готової продукції, то ринковий підхід до методів обліку основну увагу зосереджує на забезпеченні у кожному звітному періоді контролю за розміром витрат, обсягом готової продукції та результатом від її реалізації, тобто здійснюється ланцюгова залежність:

     

     Калькулювання собівартості продукції за цими методами здійснюється на рівні прямих (змінних) витрат, а постійні витрати розглядаються  як єдине ціле і не відносяться  на конкретний вид продукції, а включаються  до фінансового результату в період їх виникнення. Відповідно залишки  незавершеного виробництва оцінюються лише за змінними витратами. Порівняльна  характеристика калькулювання собівартості продукції за повними і змінними витратами наведена на рис. 1.

     Основними перевагами ринкових методів обліку є їх гнучкість та простота практичного  застосування для короткострокового  прогнозування.

     В нашій країні створені передумови впровадження методів обліку змінних витрат в практику підприємств, зокрема:

1. введено у вітчизняну класифікацію витрат групування їх на змінні (умовно-змінні) та постійні (умовно-постійні);
2. змінено методику формування та обліку виробничої собівартості продукції;
3. надано право вибору у підходах до методики калькулювання собівартості продукції та визначення її ціни (на рівні змінної (прямої виробничої) собівартості, на рівні виробничої собівартості, на рівні повної собівартості);
4. розширені аналітичні можливості обліку витрат через застосування концепції обліку за центрами відповідальності.

     

     Рис. 1. Відмінності систем обліку і калькулювання  
за повними і неповними (змінними) витратами

     Необхідно ознайомитися з особливостями та перевагами основного представника «ринкових» методів обліку витрат —  методом «директ-кост» («директ-костинг»).

     «Директ-костинг» — це система управлінського обліку, яка базується на класифікації витрат на змінні та постійні і включає в себе облік витрат за їх видами, місцями виникнення і носіями, облік результатів виробничої діяльності, а також аналіз витрат і результатів для прийняття управлінських рішень.

     Основні ідеї «директ-костингу» були розроблені у 1936 р. у США, а його фактичне впровадження відноситься до 1953 р. У Великобританії цей метод отримав назву «marginal costing» — облік маржинальних витрат, а у Франції — la comptabilite — маржинальний облік. У США при характеристиці цього методу часто зустрічається термін «veriable costing» — облік змінних витрат.

     Усі ці терміни характеризують сутність директ-костингу, що полягає у поділі витрат на змінні та постійні, і відповідно у визначенні собівартості продукції через калькулювання лише змінних витрат.

     Що  ж стосується поняття «директ-костинг» як обліку прямих витрат, то воно виникло не випадково. На ранніх стадіях практичного застосування цього методу у собівартість продукції включалися лише прямі виробничі витрати, а всі види непрямих витрат списувалися безпосередньо на фінансовий результат. Як наслідок, загальна сума змінних витрат співпадала із сумою прямих витрат, що й знайшло відображення у назві методу.

     Оскільки  на більш пізніх стадіях розвитку директ-костинг почав передбачати облік собівартості не тільки в частині прямих змінних витрат, то спостерігається деяка умовність цієї назви.

     Визначивши  основні ідеї директ-костингу необхідно перейти до вивчення його варіантів.

     Метод (система) директ-костинг має два варіанти:

1. простий директ-костинг, заснований на використанні в обліку даних тільки про змінні витрати;
2. розвинутий директ-костинг, при якому до собівартості разом зі змінними витратами включаються також прямі постійні витрати на виробництво та реалізацію продукції.

     Виникнення  простого директ-костингу було пов’язано з негативними наслідками розподілу постійних витрат між виробами (не завжди можна було правильно обрати базу розподілу). Нова концепція управлінського обліку дозволила розділити витрати на постійні та змінні, що дало можливість подолати дві проблеми, зокрема:

1. усунути вплив зміни обсягу виробництва на собівартість продукції;
2. вибір продукту до виробництва визначається не різницею між ціною та повною собівартістю, а тією частиною постійних витрат, яку він відшкодовує.
3. Простий директ-костинг базується на таких принципах:
4. витрати розподіляються на постійні та змінні;
5. собівартість продукції обчислюється лише за змінними витратами;
6. визначається маржа зі змінної собівартості (маржинальний дохід), як різниця ціни реалізації і змінної собівартості.

     Використання  методу (системи) «директ-костинг» усуває необхідність розподілу накладних витрат, розширює аналітичні можливості обліку. Спостерігається процес тісної інтеграції обліку й аналізу. Не даремно систему «директ-костинг» називають ще «системою управління собівартістю» або «системою управління підприємством», чим підкреслюється єдність обліку, аналізу і прийняття управлінських рішень.

     Отже, основними рисами простого директ-костингу є:

     По-перше, класифікація витрат на змінні та постійні, що призвело, відповідно, до обліку та планування собівартості  продукції тільки в частині змінних витрат. Постійні ж витрати списують безпосередньо на «Фінансові результати». За змінною собівартістю оцінюються також залишки готової продукції та незавершене виробництво.

     По-друге, це використання показника маржинального доходу.

     Маржинальний дохід — це різниця між доходом від реалізації продукції та змінними витратами. Він покриває загальні постійні витрати, тобто

     Маржинальний дохід = Обсяг продажу – Змінні витрати, і відображає внесок сегменту (продукту, підрозділу) у покриття постійних витрат та формування прибутку підприємства.

     Звіти про фінансові результати, що складаються  на основі маржинального доходу, багатоступеневі. Вони мають не менше двох розділів: верхній показує маржинальний дохід, а нижній — чистий дохід (французька модель). Якщо змінні витрати поділяються на виробничі та невиробничі, тоді звіт буде трирівневим. У цьому випадку на першому етапі визначається виробничий маржинальний дохід, як різниця між обсягом реалізованої продукції і змінними виробничими витратами. На другому етапі як різниця між виробничим маржинальним доходом та невиробничими змінними витратами визначається маржинальний дохід у цілому по підприємству. На третьому етапі шляхом віднімання від загальної суми маржинального доходу суми постійних витрат визначають чистий прибуток (американська модель). 

     Французька  модель визначення чистого результату:

       
 
 
 

     Американська  модель визначення чистого результату:

     

     По-третє, це те, що облік і звітність організуються так, що з’являється можливість регулярного контролю даних за такою схемою: Витрати ® Обсяг виробництва ® Прибуток (рис.  2).

     

     Рис 2. Взаємозв’язок обсягу виробництва, собівартості та прибутку

     Незважаючи  на простоту застосування простого директ-костингу та його аналітичні можливості, він має і певні недоліки, зокрема:

1. в оцінці залишків незавершеного виробництва та готових виробів беруть участь лише змінні витрати, в зв’язку з цим залишки оцінюються не повністю, що проти бухгалтерських та податкових правил більшості країн;
2. у випадку зниження цін з метою досягнення привілейованого положення на ринку за окремими виробами виникає загроза, що маса неподільних постійних витрат не може бути покритою маржою, бо підприємство потрапить в зону збитків;
3. серед постійних витрат є такі, що можуть бути прямо віднесені на окремі вироби. Наприклад, якщо для виробництва різних виробів використовується обладнання різних видів, то при директ-костингу вся амортизація вважається постійною, тоді як амортизаційні витрати можуть бути віднесені на певні вироби. Таким чином, з’являється категорія прямих постійних витрат.

     Спроба  подолання цих недоліків призвела до появи методу розвинутого директ-костингу, в основу якого покладено такий підхід до калькулювання собівартості продукції, при якому частина постійних витрат (специфічні постійні витрати) може бути віднесена прямо без умовного розподілу на відповідні вироби, їх групи, центри відповідальності, сегменти діяльності.

     І якщо простий директ-костинг не давав можливості визначати результат діяльності підприємства за виробами, центрами відповідальності, а обмежувався тільки визначенням маржі за ними, при розвинутому директ-костингу все більшу частину постійних витрат прямо відносять на собівартість цих центрів. Це призвело до появи системи напівмарж (маржинальних доходів різного рівня), а метод розвинутого директ-костингу отримав назву методу багатоступеневого покриття постійних витрат.

     Відповідно  змінилася і методика визначення чистого доходу підприємства, незмінним  же залишається основний принцип  директ-костингу: взаємозв’язок «витрати — обсяг — результати» в межах єдиної системи обліку.

     Ознайомитися  з етапами розрахунку чистого  доходу підприємства за методом розвинутого  директ-костингу можна за такою схемою:

     І етап.Виручка від реалізації виробу – Змінна собівартість виробу = 
= Напівмаржа за виробом (маржинальний дохід І).

     ІІ  етап. (–) Постійні витрати на виріб = Напівмаржа групи виробів (маржинальний дохід ІІ).

     ІІІ етап. (–) Постійні витрати групи товарів = Напівмаржа місця виникнення витрат (маржинальний дохід ІІІ).

     ІV етап.(–) Постійні витрати місця  виникнення витрат = Напівмаржа по підрозділу (маржинальний дохід ІV).

     V етап. (–) Постійні витрати підрозділу = Напівмаржа по підприємству (маржинальний дохід V).

     VІ  етап. (–) Постійні витрати підприємства = Чистий результат.

     Така  методика визначення чистого доходу значно розширює аналітичні можливості методу директ-костинг, дає змогу чітко визначити який «внесок» вносить кожен сегмент діяльності в покриття постійних витрат підприємства та отримання прибутку, а також надає вичерпну інформацію щодо прийняття управлінських рішень стосовно формування та вибору асортименту продукції, що виготовляється.

     Особливістю розвинутого директ-костингу, яка отримала широке розповсюдження в сучасних умовах є його тісна інтеграція з елементами методу «стандарт-кост», коли в управлінському обліку головною стає система нормативів, причому визначається не тільки нормативна собівартість, а й нормативна виручка, оскільки це єдиний спосіб порівняти витрати та доходи і визначити нормативну маржу, тобто забезпечити модель: Витрати ® Випуск ® Прибуток.