Система учёта затрат "директ-костинг"

Главной особенностью «директ-костинга», основанного  на классификации расходов на постоянные и переменные, является то, что себестоимость  промышленной продукции учитывается  и планируется только в части  переменных затрат. Постоянные расходы  собирают на отдельном счёте и  с заданной периодичностью списывают  непосредственно на дебет счёта  финансовых результатов.

Постоянные  расходы не включают в расчёт себестоимости  изделий, а как расходы данного  периода списывают с полученной прибыли в течение того периода, в котором они были произведены. По переменным расходам оцениваются  также остатки готовой продукции  на складах на начало и конец года и незавершённое производство.

 При  системе «директ-костинг» схема  построения отчётов о доходах  многоступенчатая. В них содержатся  по крайней мере два финансовых  показателя: маржинальный доход  и прибыль.

Отчёт о доходах не обязательно должен быть двухступенчатым. Если переменные затраты подразделять на производственные и непроизводственные, то данный отчёт  о доходах будет трёхступанчатым. В этом случае на первом этапе определяется производственный маржинальный доход  как разность между объёмом реализованной  продукции и переменными производственными  затратами. На втором этапе как разность между производственными маржинальными  и внепроизводственными переменными  затратами определяется маржинальный доход в целом по предприятию, на третьем этапе – прибыль  путём вычитания из общей суммы  маржинального дохода суммы постоянных расходов. Отчёты о доходах можно изменять подразделением общей суммы постоянных затрат на два различных мелких блока. Этот метод можно было бы назвать «многоблочной системой».

Большое значение имеет установление связей и пропорций между затратами  и объёмами производства. Используя  методы корреляционного и регрессивного  анализа, математической статистики, графические  методы, можно определять формы зависимости  затрат от объёма производства или  загрузки мощностей; строить сметные  уравнения, получать информацию о прибыльности или убыточности производства в  зависимости от его объёма; прогнозировать поведение себестоимости или  отдельных видов расходов в зависимости  от факторов объёма или мощности, то есть решать стратегические задачи управления предприятием.

Система «директ-костинг» заостряет внимание руководства предприятия на изменении  маржинального дохода (суммы покрытия) по предприятию в целом и по различным изделиям. Она позволяет  учитывать изделия с большой  рентабельностью, чтобы переходить в основном на их выпуск, так как  разница между продажной ценой  и суммой переменных расходов не затушёвывается в результате списания постоянных косвенных  расходов на себестоимость конкретных изделий.

За счёт сокращения статей себестоимости упрощается её нормирование, учёт, контроль и к  тому же улучшается учёт и контроль условно-постоянных, накладных расходов, поскольку их сумма за данный конкретный период показывается в отчёте о доходах  отдельной строкой, что наглядно демонстрирует их влияние на величину прибыли предприятия.

Основное  достоинство системы учёта сумм покрытия в том, что на основе информации, получаемой в ней, можно принимать  различные оперативные решения  по управлению предприятием. В первую очередь это касается возможностей проводить эффективную политику цен.

С учётом по системе «директ-костинг» также  связана возможность проведения демпинговой политики, расчёта и  выбора различных комбинаций цены на товар и объёмов его реализации.

Имея  учётные данные об ограниченной себестоимости  и суммах покрытия (маржинальном доходе_ по изделиям, можно решать такие  управленческие задачи, как оптимизация  ассортимента выпускаемой продукции, нецелесообразность принятия дополнительного  заказа по ценам ниже обычного, производство комплектующих внутри предприятия  или наоборот закупка их на стороне, определение оптимального размера  партии или серии продукции, выбор  и замена оборудования и другие.

Ещё одно важное достоинство системы –  это то, что ограничение себестоимости  продукции лишь переменными расходами  позволяет упростить нормирование, планирование, учёт и контроль резко  уменьшившегося числа статей затрат: себестоимость становится более  «обозримой», а отдельные затраты  – лучше контролируемы. Так как  чем больше контролируемых объектов, тем сильнее рассеивается внимание между ними, тем слабее становится контроль.

«Директ-костинг» даёт возможность оперативнее контролировать постоянные расходы, так как часто  в процессе контроля за себестоимостью используются нормативные затраты  или гибкие сметы.

«Директ-костинг» помогает снизить трудоёмкость распределения  накладных расходов.

Однако  организация производственного  учёта по системе «директ-костинг» связана с рядом проблем, которые  вытекают из особенностей, присущих этой системе:

-возникают  трудности при разделении расходов  на постоянные и переменные, поскольку  чисто постоянных или переменных  расходов не так уж много.  В основном расходы полупеременные, а значит, возникают трудности  в их классификации. Кроме того, в различных условиях одни  и те же расходы могут вести  себя по-разному.

-противники  «директ-костинга» считают, что  постоянные расходы также участвуют  в производстве данного продукта  и следовательно, должны быть  включены в его себестоимость.  «Директ-костинг» не даёт ответа  на вопрос, сколько стоит произведённый  продукт, какова его полная  себестоимость.³ Поэтому требуется дополнительное распределение условно-постоянных расходов, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции или незавершённого производства.

- ведение  учёта себестоимости по сокращённой  номенклатуре статей не отвечает  требованиям нашего учёта, одной  из главных задач которого до последнего времени являлось составление точных калькуляций.

- необходимо  в ценах, устанавливаемых на  продукцию предприятия, обеспечивать  покрытие всех издержек предприятия.  Большое значение имеет установление  связей и пропорций между затратами  и объёмами производства. Используя  методы корреляционного и регрессионного  анализа, математической статистики, графические методы, можно решать  стратегические задачи управления  предприятием.

«Директ-костинг» позволяет руководству заострить  внимание на изменении маржинального  дохода как по предприятию в целом, так и по различным изделиям. Система  обеспечивает возможность быстро переориентировать  производство в ответ на меняющиеся условия рынка. В очёте о финансовых результатах, составляемых при этой системе, видно изменение прибыли  вследствие изменения переменных расходов, цен реализации и структуры выпускаемой  продукции.

3. Отражение операций на счетах бухгалтерского учёта в условиях системы «директ-костинг».

Прямые  производственные затраты собираются по дебету счёта 20 «основное производство» (23 «вспомогательные производства») с  кредита счетов 10 «материалы», 70 «расчёты с персоналом по оплате труда», 69 «расчёты по социальному страхованию и обеспечению».

Переменная  часть общепроизводственных расходов также включается в затраты основного  производства: дебет счёта 20 «основное  производство» - кредит счёта 25 «общепроизводственные  расходы» ( субсчёт 1 «общепроизводственные переменные расходы»)

Постоянная  часть общепроизводственных расходов вместе с коммерческими и общехозяйственными расходами списывается на уменьшение выручки: дебет счёта 90 «продажи» - кредит счетов 25 «общепроизводственные расходы», субсчёт 2, 26 «общехозяйственные расходы, субсчёт 2.

При системе  «директ-костинг» отчёт о доходах  характеризуется такими показателями как:

- маржинальный  доход (разность между выручкой  от реализации и переменными  затратами на производство продукции);

- операционная  прибыль (разность между маржинальным доходом и постоянными затратами).

В соответствии с международным стандартом бухгалтерского учёта система «директ-костинг» не используется для составления  внешней отчётности и расчётов налогов.

2. Учёт  и калькулирование усечённой  себестоимости.

Основой «директ-костинга», часто называемого  методом усечённой (неполной) себестоимости, является чёткое разделение затрат на переменные и постоянные. При этом постоянные затраты считаются затратами  периода и не распределяются между  изделиями, а прямо относятся  на результат. Как следствие этого, общие расходы более быстро относятся  на результат при «директ-костинге», чем при методах исчисления полной себестоимости, причём остатки готовой  продукции оцениваются только по переменным затратам. Метод «директ-костинг» имеет два варианта:

-простой  «директ-костинг», основанный на  использовании в учёте данных  только о переменных (операционных) затратах;

-развитой  «директ-костинг», при котором в  себестоимость наряду с переменными  затратами включаются и прямые  постоянные затраты по производству  и реализации продукции.

2.1 Простой  «директ-костинг».

Первые  систематические научные исследования проблемы определения цены в условиях рыночной экономики были предприняты  оксфордской школой экономистов  в 1935-1940 гг. Оксфордские экономисты изучили существующую практику и  установили, что классический маржинальный анализ не был известен в промышленности, а цену определяли исходя из полной себестоимости. Но на свободном рынке  цена товара определяется спросом и  предложением, или «ценой равновесия», то есть точкой, в которой пересекаются кривые спроса и предложения товара.⁴ Отсюда можно сделать вывод, что цену в рыночной экономике нельзя заранее рассчитать.

К. де Бодт отмечает, что некоторые экономисты открыли роковую роль, которую  играли распределение постоянных расходов между изделиями и разрыв между  экономической теорией и промышленной практикой, к которому привело такое  распределение. Как следствие, возникла новая концепция управленческого  учёта, позволившая разделить затраты  на постоянные и переменные. Это  дало возможность преодолеть по крайней  мере две проблемы : во-первых, устранить  влияние изменения объёмов производства на себестоимость единицы продукции, а во-вторых – выбор продукта к производству определяется не разницей между ценой и полной себестоимостью, но той частью постоянных затрат, которую  он возмещает.

Для решения  подобных проблем и используют простой  «директ-костинг», когда себестоимость  продукции калькулируется только на основе переменных затрат. Сумму постоянных расходов относят на результат периода  без распределения. Техника «директ-костинга»  приспособлена к определённым экономическим условиям: снижение темпов экономического развития и неполное использование факторов производства. В самом деле, в этой ситуации руководитель больше контролирует переменные затраты, чем постоянные. Действительно, постоянные затраты находятся на определённом, не очень высоком, уровне и будут возрастать лишь после расширения производства. Дистанция роста постоянных расходов длиннее, чем период экономического подъёма, и анализ переменной себестоимости в период экономического кризиса больше соответствует экономической ситуации.

В управленческом учёте используются два варианта простого «директ-костинга»: американская методика и французская методика.

Американская  методика «директ-костинга» предусматривает  следующие этапа определённого  чистого результата:

-объём  реализации ;-минус переменная себестоимость  проданных изделий; -производственная  маржа; -минус переменные расходы  по реализации; -торговая маржа; -минус  постоянные расходы по производству, по реализации и рекламе, административные, исследовательские; -результат нетто.

Сущность  принятия управленческих решений на базе «директ-костинга» (роль данного  метода в данном процессе) сводится к трём основным положениям: -управленческий анализ и принятие решений основываются на показателе реализации. Вследствие этого объём деятельности предприятия, определённый по данному методу, измеряется в показателях реализации, а не производства; -все постоянные затраты периода должны быть возмещены доходом от проданных изделий и только им; -поскольку сумма постоянных затрат возмещается за счёт реализации, готовые изделия и незавершённое производство оцениваются только по переменным затратам. Отсюда постоянные затраты не отражаются в запасах. Большинство экономистов отмечают две тенденции применения «директ-костинга»: -постоянные расходы имеют тенденцию становиться переменными по мере того, как объёмы производства и реализации продукции увеличиваются а переменные расходы имеют тенденцию становится по мере того, как производство и реализация сокращаются; -практическое применение рассматриваемого метода тесно переплетается с применением методов, основанных на исчислении нормативной себестоимости, в частности со «стандарт-костингом».