Сравнительный анализ основных требований к составлению учетной политики, изменению бухгалтерских оценок и исправлению ошибок в МСФО[1] и

Состав статей отчета о прибылях и убытках

Пунктом 23 ПБУ 4/99 установлен состав показателей, включаемых в отчет о прибылях и убытках:

-выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг за вычетом НДС, акцизов и т.п. налогов и обязательных платежей (нетто-выручка);

- себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (кроме коммерческих и управленческих расходов);

- валовая прибыль;

-коммерческие расходы;

-управленческие расходы;

-прибыль/убыток от продаж;

- проценты к получению;

- проценты к уплате;

-доходы от участия в других организациях;

-прочие операционные доходы;

-прочие операционные расходы;

-внереализационные доходы;

-внереализационные расходы;

-прибыль/убыток до налогообложения;

-налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи;

- прибыль/убыток от обычной деятельности;

-чрезвычайные доходы;

-чрезвычайные расходы;

-чистая прибыль (нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).

В Приказе Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности»  в рекомендованном образце формы отчета о прибылях и убытках  отсутствуют «чрезвычайные доходы и расходы».

В п..81,82 МСФО 1 установлен состав минимума показателей, включаемых в отчет о прибылях и убытках,:

-выручка;

- затраты по финансированию;

- доля прибылей и убытков ассоциированных компаний и совместной деятельности, учитываемых по методу долевого участия;

- прибыль или убыток до налогообложения, полученные в результате выбытия активов или погашения обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности;

расходы по уплате налога;

-прибыль или убыток;

-прибыль или убыток, относящиеся к доле меньшинства;

-прибыль или убыток, относящиеся к владельцам собственного капитала материнской компании.

В соответствии с п.87 МСФО 1, следует учитывать обстоятельства, которые приводят к отдельному раскрытию в отчете о прибылях и убытках статей доходов и расходов:

(a)              списание стоимости запасов до чистой продажной цены или основных средств до возмещаемой суммы, а также их полное или частичное восстановление после списаний;

(б)              реструктуризацию компании и полное или частичное восстановление резервов в связи с затратами на реструктуризации;

(в)              выбытие основных средств;

(г)  выбытие инвестиций;

(д)  прекращающуюся деятельность;

(е)  урегулирование судебных споров; и

(ж)              другие основания для полного или частичного восстановления сумм резервов.

В соответствии с п.85 МСФО 1, организация обязана исключить представление каких-либо статей доходов и расходов в качестве чрезвычайных статей как непосредственно в отчете о прибылях и убытках, так и в примечаниях к финансовой отчетности.

Различается состав показателей отчета о прибылях и убытках.

В МСФО установлен запрет на представление в финансовой отчетности или примечаниях к ней каких-либо статей доходов или расходов в качестве чрезвычайных.

В ПБУ 4/99 в отличие от Приказа Минфина России от 22.07.2003 № 67н упоминаются чрезвычайные доходы и расходы.

Представление расходов

В отчете о прибылях и убытках информация о расходах представляется в группировки по их функциональному назначению

Компания должна представлять в отчете о прибылях и убытках или в примечаниях к нему анализ расходов, используя классификацию, основанную на характере доходов и расходов, или их назначения в рамках компании, в зависимости от того, какое представление является более надежным и дает более относимую информацию (п.88 МСФО 1). Компании поощряются в предоставлении анализа расходов в самом отчете о прибылях и убытках (п. 89 МСФО 1).

Организации, классифицирующие расходы по назначению, обязаны раскрывать дополнительную информацию о характере расходов, включая расходы на амортизацию и расходы на вознаграждения работникам (п. 93 МСФО 1).

Форма российского отчета о прибылях и убытках не предусматривает возможность включения классификации расходов по экономическому содержанию (они подлежат раскрытию в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности в соответствии с п.22 ПБУ 10/99).

В Приказе Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности»  в рекомендованном образце формы №5 содержится раскрытие расходов по обычным видам деятельности в разрезе экономических элементов.

Представление компонентов капитала организации

В Приказе Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности»  в рекомендованном образце формы отчета о движении капитала предусмотрено раскрытие движения средств резервов организации

Раскрытие резервов, создаваемых организацией в соответствии с требованиями МСФО, предусмотрено либо в бухгалтерском балансе, либо в пояснениях к финансовой отчетности (п.68,75 МСФО 1).

Различные способы раскрытия информации о резервах.

Раздельное представление компонентов капитала в части акционеров материнской компании и доли меньшинства

Форма отчета об изменениях капитала не предусматривает возможность обособленного представления капитала с учетом долей головной (материнской) организации и доли меньшинства (см. Приложение к приказу Минфина России от 22.07.2003 № 67н).

В Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина РФ от 30.12.96 №112 указано, что в сводном бухгалтерском балансе составляющие капитала Группы показываются за минусом доли меньшинства.

В отчете об изменениях капитала предусмотрено раскрытие общей величины доходов и расходов в составе капитала, а также дивидендов, относящихся к доле акционеров материнской компании и к доле меньшинства (подп. (c) п.96 МСФО 1).

РСБУ не содержит специальных указаний в части представления доли меньшинства в отчете о движении капитала. Из Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина РФ от 30.12.96 №112, можно сделать вывод о том, что доля меньшинства не отражается в отчете об изменении капитала.

Корректировка входящего сальдо по компонентам капитала

Не предусмотрена корректировка входящего сальдо по компонентам собственного капитала в связи с исправлением ошибок, относящихся к предыдущим отчетным периодам, что связано с невозможностью ретроспективной корректировки ошибки (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина РФ от 22 июля 2003 г. N 67н)

П.100 МСФО 1 устанавливает раскрытие корректировки для получения входящего сальдо капитала по компонентам с учетом требования МСФО 8 о ретроспективной корректировке на величину ошибок ведения бухгалтерского учета, по операциям предыдущих отчетных периодов.

В соответствии с РСБУ представление в отчете об изменениях капитала корректировки на величину ошибок в бухгалтерском учете, относящихся к операциям предыдущих периодов, не осуществляется в связи с тем, что  правила учета не предполагают  соответствующей  корректировки. 

Структура статей, характеризующих изменение компонентов капитала

В соответствии с   п. 30 ПБУ 4/99 в составе бухгалтерской отчетности должна раскрываться информация о наличии и изменениях уставного капитала, резервного капитала и других составляющих капитала организации

Состав статей, связанных с изменением компонентов капитала  определен  в п.  30  ПБУ 4/99.

К  числу статьей, характеризующих изменение   капитала  за период, относятся:

- дополнительный выпуск акций

- уменьшение номинала акций

- уменьшение количества акций

- переоценка имущества

-  реорганизация

- доходы и расходы, относимые в соответствии с правилами учета  на увеличение (уменьшение) уставного капитала.

Указанная структура может быть модифицирована путем включения дополнительных показателей исходя из положений  п. 6 ПБУ 4/99.

В    образцах форм, утвержденных  Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" приводится несколько иная классификация статьей отчета об  изменениях капитала.

В соответствии с  п.  96 МСФО 1 минимальный набор показателей, подлежащих  раскрытию  в отчете о движении капитала ограничивается

прибылью или убытком  за период;

статьями доходов и расходов за период, которые в соответствии с требованиями остальных Стандартов и Интерпретаций признаются непосредственно в собственном капитале, а также итоговой суммой этих статей.

Кроме того, часть информации может быть раскрыта как непосредственно в отчете о движении капитала, так и в примечаниях к отчетности. Такое раскрытие необходимо в отношении

суммы операций с владельцами собственного капитала;

сальдо нераспределенной прибыли на начало периода и на отчетную дату, а также соответствующих изменений за период;

сверки между балансовой стоимостью каждого класса оплаченного собственного капитала и каждого резерва на начало и конец периода, с отдельным раскрытием каждого изменения.

              (c)              

В целом можно отметить, что  походы к формированию статьей в отчете о движении капитала в РСБУ и МСФО  принципиально не различается.  Различия носят, скорее, технический характер, поскольку  конкретизация  статей   принципиально не меняет походов к  выделению основных классов хозяйственных операций, раскрываемых в отчете о движении капитала.

Представление движения денежных средств по инвестиционной деятельности

В соответствии с п.15 «Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности», утвержденной приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н, к информации по инвестиционной деятельности относится:

- деятельность организации, связанная с осуществлением финансовых вложений (приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление другим организациям займов и т.п.).

-деятельность организации, связанная с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей;

-деятельность организации,, связанная с осуществлением собственного строительства, расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические разработки.

Инвестиционная деятельность - приобретение и продажа долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам (п.6 МСФО 7).

МСФО 7 не включает в состав инвестиционной деятельности инвестиции, представляющие денежные эквиваленты. В соответствии с п.7 МСФО 7 инвестиция, чтобы квалифицироваться в качестве эквивалента денежных средств, должна быть легко обратимой в определенную сумму денежных средств, и подвергаться незначительному риску изменения стоимости (см. также п.15 МСФО 7).

В МСФО в отличие от РСБУ высоколиквидные инвестиции краткосрочного характера   учитываются в составе денежных эквивалентов при составлении отчета о движении денежных средств.

Представление движения денежных средств по финансовой деятельности

В соответствии с п.15 «Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности», утвержденной приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н, к информации по финансовой деятельности относится деятельность организации, в результате которой изменяются величина и состав собственного капитала организации, заемных средств (поступления от выпуска акций, облигаций, предоставления другими организациями займов, погашение заемных средств и т.п.).

Банковские займы обычно рассматриваются как финансовая деятельность. Однако, если  банковские овердрафты, возмещаемые по требованию, составляют неотъемлемую часть управления денежными средствами компании, то они включаются в качестве компонента денежных средств и их эквивалентов (п.8 МСФО 7).

В МСФО в отличие от РСБУ банковские овердрафты могут учитываться в качестве   компонента денежных средств (в случае отрицательного сальдо с противоположным знаком) и не  отражаться в составе движения по финансовой деятельности.

Представление денежных потоков по операционной деятельности

Предусмотрена возможность представления движения денежных средств по текущей деятельности с исключительно с использованием прямого метода (в соответствии с формой №4 в приложении к приказу Минфина России от 22.07.2003 .№ 67н).

Компания должна представлять потоки денежных средств от операционной деятельности, используя либо прямой метод, либо косвенный метод (п.18 МСФО 7).

В отличие от РСБУ, МСФО предоставляет возможность компаниям выбрать метод представления денежных потоков (прямой или косвенный). В то же время, в п. 19 МСФО 7 приоритет отдается прямому методу представления денежных потоков.

Возможность использования нетто-метода

Возможность использования нетто-метода не предусмотрена.

В соответствии с п.22 МСФО 7 потоки денежных средств, возникающие в результате операционной, инвестиционной или финансовой деятельности могут представляться в отчете о движении денежных средств в нетто-оценке:

(a) денежные поступления и платежи от имени клиентов, когда потоки денежных средств отражают скорее деятельность клиента, а не деятельность компании; и

(b) денежные поступления и платежи по статьям, отличающимся быстрым оборотом, большими суммами, и короткими сроками погашения.

В РСБУ не допускается зачет статей отчета о движении денежных средств.

Раскрытие информации о выплате дивидендов

Выплаченные дивиденды классифицируются в составе текущей деятельности (см. форму № 4 в приложении к приказу Минфина России от 22.07.2003 № 67н).

В соответствии с п.34 МСФО 7, выплаченные дивиденды могут классифицироваться как финансовые потоки денежных средств, так как они являются затратами на привлечение финансовых ресурсов. В тоже время, для того, чтобы помочь пользователям в определении способности компании выплачивать дивиденды из операционных потоков денежных средств, выплачиваемые дивиденды могут классифицироваться как компонент денежных потоков от операционной деятельности.

МСФО более гибко, чем РСБУ, подходит к вопросу классификации выплаченных дивидендов в отчете о движении денежных средств.

Раскрытие информации о платежах по налогу на прибыль

В форме №4 (см. приложение к приказу Минфина России от 22.07.2003 № 67н) предусмотрено раскрытие платежей по налогам и сборам в составе текущей деятельности.

Денежные потоки, возникающие в связи с налогом на прибыль, должны раскрываться отдельно и классифицироваться как денежные потоки от операционной (текущей) деятельности, если только они не могут быть конкретно увязаны с финансовой или инвестиционной деятельностью (п.35, 36 МСФО 7).

МСФО более гибко, чем РСБУ, подходит к вопросу классификации величины платежей по налогу на прибыль в отчете о движении денежных средств

Раскрытие средств, недоступных для использования

В РСБУ  раскрытие денежных средств и эквивалентов, недоступных для использования, прямо не предусмотрено.

В то же время информация о денежных средствах, недоступных для использования,  подлежит раскрытию в отчетности исходя из   принципа существенности.

В соответствии с п.48 МСФО 7 компания должна раскрывать, вместе с комментариями руководства, сумму значительных остатков денежных средств и эквивалентов денежных средств, имеющихся у нее, но недоступных для использования.

Требования в отношении  раскрытия информации  о денежных средствах и эквивалентах, недоступных для использования, в РСБУ являются менее формализованными.

Раскрытие информации о движении денежных средств по сегментам

В РСБУ не предусмотрено раскрытие движения денежных средств по отчетным сегментам.

В соответствии с подп. (d) п.50 МСФО 7 в отчете о движении денежных средств поощряется раскрытие дополнительной информации о сумме денежных потоков, возникающих от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности каждой отраженной в отчетах отрасли или географического сегмента (см. также п.62 МСФО 14).

Порядок раскрытия движения денежных средств по отчетным сегментам РСБУ не установлен.

Функции пояснительной записки

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении (п.24 ПБУ 4/99).

Примечания к финансовой отчетности компании должны:

(a) представлять информацию об основе подготовки финансовой отчетности и конкретной учетной политике, используемой в соответствии с параграфами 108-115 МСФО 1;

(b) раскрывать информацию, требуемую Международными стандартами финансовой отчетности, которая не представлена непосредственно в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках, отчете об изменениях в капитале или отчете о движении денежных средств; и

(c) обеспечивать дополнительную информацию, которая не представлена в непосредственно в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках, отчете об изменениях в капитале или отчете о движении денежных средств, но необходима для достоверного представления какого-либо из этих отчетов.

Различий нет.

Порядок представления информации

Возможный состав пояснительной записки приведен в п.19 «Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности», утвержденной приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н, однако не устанавливает порядок представления информации в пояснительной записке.

В п.105 МСФО 1 даны рекомендации в отношении порядка представления примечаний к финансовой отчетности,  направленного на облегчение  понимания финансовой отчетности и сопоставления ее с финансовой отчетностью других организаций.

Последовательность представления информации в составе пояснительной записки в РСБУ не установлена.

Раскрытие информации об учетной политике

В соответствии с п.15 ПБУ 1/98 cущественные способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации за отчетный год.

Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке в бухгалтерской отчетности организации (п.23 ПБУ 1/98).

Требования к раскрытию информации об изменениях в учетной политике (как имевших место, так и будущих) рассмотрены в отдельном документе.. 

В соответствии с п.108 МСФО 1 организация должна кратко изложить важные положения учетной политики, включая основу (основы) измерения, использованную при подготовке финансовой отчетности, а также иные положения учетной политики, уместные для понимания финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В соответствии с п.113 МСФО 1 организация должна раскрывать в разделе описания учетной политики или в примечаниях к финансовой отчетности суждения, помимо тех, что связаны с расчетными оценками (см. п. 116 МСФО 1), которые принимало руководство в процессе применения тех аспектов учетной политики, которые оказывают наиболее значительное влияние на суммы, признанные в финансовой отчетности.

В соответствии с п.116 МСФО 1 организация должна раскрывать в примечаниях информацию, представляющую основные предположения в отношении будущего. Необходимо раскрывать основные источники информации относительно оценки неопределенности, существующей на отчетную дату в отношении рисков существенной корректировки балансовой оценки активов и обязательств в течение следующего финансового года. В отношении указанных активов и обязательств организация раскрывает:

(а) их характер и

(b) их балансовую стоимость на отчетную дату.

В отличие от требований МСФО, в РСБУ раскрытие информации о ключевых допущениях относительно будущего и других источников неопределенности, могущих  повлиять на  корректировку балансовой оценки активов и обязательств  в будущем не предусмотрено.

МСФО допускает два основания для изменения учетной политики:

- изменение вследствие принятия стандарта или интерпретации

- добровольное изменение, направленное  на формирование надежной и более уместной

В последнем случае МСФО не содержит требований о раскрытии характера предполагаемых изменений.  

Раскрытие информации в отношении  политики управления  капиталом [2]

Прочие требования к раскрытию информации, направленные на понимание   пользователями особенностей деятельности компании

Соответствующие положения отсутствуют.

В соответствии с п. 19 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности в пояснительной записке следует привести:

краткую характеристику деятельности организации, основные показатели деятельности и

факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты деятельности организации, а также решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения чистой прибыли,

Целесообразно включение в пояснительную записку данных о динамике важнейших экономических и финансовых показателей работы организации за ряд лет, описаний будущих капиталовложений, осуществляемых экономических мероприятий, природоохранных мероприятий и другой информации, интересующей возможных пользователей бухгалтерской отчетности.

В соответствии с  п. 124А-124С  МСФО 1 компания должна раскрывать

(а) качественную информацию, характеризующую управление капиталом (в частности, описание объекта управления, содержание имеющихся внешних требований в отношении капитала и степень учета указанных требований при разработке политики управления капиталом, способы реализации целевых установок в сфере управления капиталом, 

(b) количественные характеристики компонентов, включаемых в состав капитала

(с) изменения, произошедшие по сравнению с предыдущим периодом в отношении вышеуказанных параметров

d) факт соответствия либо несоответствия  условиям внешних требований в отношении капитала, при этом в случае несоответствия также должна раскрываться  информация о последствиях, вызванных таким несоответствием

В соответствии с пп.125-126 МСФО 1 Организация обязана раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности:

- сумму дивидендов, предложенных или объявленных до утверждения финансовой отчетности к опубликованию, но не признанных как распределение владельцам собственного капитала в течение отчетного периода, и соответствующую сумму в пересчете на акцию;

- сумму любых не признанных дивидендов по привилегированным кумулятивным акциям.

- постоянное место нахождения и организационно-правовая форма организации, страна ее происхождения и адрес зарегистрированной конторы (или основное место ведения дел, если оно отличается от места размещения зарегистрированной конторы);

-описание характера операций и основных видов деятельности организации;

-наименование материнской компании и конечной материнской компании группы.

Дополнительная информация (например, по управлению рисками) раскрывается в соответствии с другими стандартами МСФО и не анализируется в данном сравнении.

В отличие от МСФО в РСБУ отсутствуют требования о раскрытии информации в отношении политики управления капиталом.

В РСБУ   положения в отношении раскрытия прочей информации сформулированы в качестве рекомендаций.  При этом часть раскрытий, требуемых  МСФО,  в РСБУ не определены в качестве обязательных.