Сравнительный анализ основных требований к составлению учетной политики, изменению бухгалтерских оценок и исправлению ошибок в МСФО[1] и

Цели налогообложения не позволяют реализоваться основополагающим принципам составления финансовой отчетности и не обеспечивают качественных характеристик отчетной информации. Наихудшим образом обстоит дело с такой качественной характеристикой, как надежность финансовой информации. Фактически все элементы, обеспечивающие эту характеристику, при попытках их применения в целях налогообложения дают не просто нулевой, а даже отрицательный эффект.

Априори не может реализоваться нейтральность информации, поскольку налоговый учет ведет сам налогоплательщик. Любая предоставляемая им информация о своих же налогах заведомо предвзята. Преследование выгоды экономическими субъектами является основной движущей силой рыночной экономики, и в этой связи стремление к минимизации налогов является самым естественным и нормальным поведением налогоплательщика. Расчет налогов проверяется налоговыми органами, у которых также заведомо предвзятый взгляд, противоположный налогоплательщику. Для взаимодействия налогоплательщика и налоговых органов стимулирующие факторы делают совершенно неприемлемыми те нормативные условия, в которых взаимодействуют составитель финансовой отчетности и независимый аудитор. Профессиональное суждение, которое является естественным способом конкретизации требований стандартов финансовой отчетности, в отношении расчета налогов совершенно неприемлемо.

Особенно недопустимым для налогообложения является требование осмотрительности. С учетом объектов налогообложения оно равносильно требованию от налогоплательщика стремиться занижать налоговые базы. Основываясь на принципе осмотрительности и первичности баланса, требования стандартов финансовой отчетности строятся на презумпции расхода, когда для признания актива необходимы доказательства. В противовес этому, отвергая принцип осмотрительности и основываясь на первичности прибылей и убытков, нормативные требования к налоговому учету строятся на презумпции отсутствия расхода, когда для его признания также необходимы доказательства.

Кроме этого, несовместимы подходы к построению требований о применении в учете расчетных оценок. Если для финансовой отчетности регламентация оценок количественными критериями наносит вред, так как стимулирует составителей отчетности к искусственной подгонке фактов, то для налогообложения такая регламентация остро необходима, так как позволяет избежать искажения фактов в результате стремления налогоплательщика к минимизации налогов. Широко используемая в финансовой отчетности категория "существенность" также не приемлема для налоговой системы, так как без формализованных количественных критериев недопустимо позволять налогоплательщику ссылаться на несущественность при расчете налоговой базы.

Эти же причины не позволяют в налоговом учете реализоваться приоритету содержания над формой. Требование к определенности параметров налогообложения обусловливает необходимость формализации налоговых норм. Порядок расчета налогов определяет размер безвозмездно отчуждаемого имущества и поэтому всегда является предметом острых споров, в том числе судебных. Такие конфликты не могут нормально разрешаться без достаточно формализованной нормативной базы. Вопросы налогообложения могут решаться в соответствии с экономическим содержанием хозяйственных операций, не совпадающим с их юридической формой, только при том условии, что налоговое законодательство придаст этому экономическому содержанию новую юридическую форму.

Основополагающим конституционным принципом, на котором базируется налоговая система, является законодательное установление налогов. Исполнение этого принципа на практике означает установление всех параметров налогообложения непосредственно в налоговом законе. Попытки привязать параметры расчета налогов к нормам другой смежной ветви законодательства, предназначенным для решения других задач, приводят к нарушению данного принципа, которое наносит двойной вред как налоговой системе, так и смежной сфере регулирования. Налоговая система лишается определенности, что приводит к резкому мультиплицированию конфликтных ситуаций и ставит под вопрос конституционность такого налога. Смежная система регулирования, в частности система стандартов отчетности, теряет способность решать свои задачи, так как она не приспособлена для функционирования в условиях наличия прямых налоговых последствий. Подобные привязки, к сожалению, до сих пор имеют место в российском законодательстве и практически подтверждают ранее сказанное. Скорейшее избавление от них является необходимым условием для эффективной работы национальной системы налогообложения и института финансовой отчетности.

С 2002 г. налоговый учет был обособлен в гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль", но на этом шаге реформа закончилась. Поэтому взаимоотношения расчета налогов и налогового администрирования с бухгалтерским учетом в России до сих пор остаются неопределенными. С этим связано большое количество неразрешенных вопросов и конфликтных ситуаций на практике.

Так или иначе, все представленное ранее касается двух направлений учета, в которых можно идентифицировать действительно существующий конфликт в практической реализации нормативных требований. Но в настоящее время можно констатировать существование трех несовпадающих учетных систем в России, направленных на внешнего пользователя (не считая внутреннего управленческого учета): налоговый, бухгалтерский и финансовый учет.

Налоговый учет предназначен для расчета налогов и налогового администрирования, но он полностью не решает своих задач, поскольку его формирование оборвалось на середине. Имущественных вопросов он также не решает, так как они находятся вне его сферы.

Финансовый учет предназначен для достоверной демонстрации экономической эффективности деятельности отчитывающихся субъектов на основе международных стандартов. Он также полностью не решает своих задач, так как независимо от потребностей пользователей отчетность по МСФО не является ни для кого обязательной и составляется лишь по добровольной инициативе отчитывающегося лица.

"Рис. 5"

Бухгалтерский учет, по российским нормативным документам, ни для чего конкретного не предназначен, хотя и обязателен для всех субъектов.

Он выполняет лишь попутные разрозненные и не связанные между собой задачи:

- рассчитывает налоги, правила для которых по каким-то причинам остались недописанными в налоговом кодексе (например, налог на имущество);

- позволяет идентифицировать имущество при решении гражданско-правовых вопросов;

- наконец, дает хоть какую-то информацию о финансовом положении и финансовых результатах при отсутствии отчетности по МСФО.

Но экономическая информация в отчетности, подготовленной по РПБУ, по мнению абсолютного большинства экспертов, непригодна для принятия экономических решений, что официально подтверждено в Положении о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг, утвержденном приказом ФСФР России от 15.12.2004 N 04-1245/пз-н.

Ведение бухгалтерского учета большинством хозяйствующих субъектов в России выглядит как исполнение бессмысленной повинности. Отсутствие внятных учетных целей усугубляется слабостью нормативной базы, когда диапазон выбора учетной политики очень велик, а решения о выборе способов принимаются из соображений налоговых последствий, облегчения учетного процесса, влияния на распределение дивидендов и т.п., но никак не из соображений полезности формируемой информации ( рис. 5).

Почему же российские организации вынуждены вести три учета, если объективной необходимости в этом нет? Третьим по сути "холостым" видом учета стал учет по РПБУ, который представляет собой неудачный результат попытки совместить две несовместимые системы. Ситуация напоминает пословицу о "погоне за двумя зайцами". Если пытаться одновременно достичь двух несовместимых целей, двигаясь где-то между ними, то будет достигнута некая третья абсолютно ненужная цель. Так и происходит с российским бухгалтерским учетом. Попытка остаться в рамках одной учетной системы не только не избавила от необходимости создания второго учета, а привела к созданию сразу трех учетов. По крайней мере, один из которых явно является лишним.

В качестве наглядной демонстрации результата "погони за двумя зайцами" можно привести стоимостной критерий в 20 000 руб., используемый в настоящее время в российском бухгалтерском учете для разграничения основных средств и материально-производственных запасов. Этот критерий представляет собой нечто среднее между тем, что необходимо для целей имущественного контроля, и тем, что необходимо для целей финансовой отчетности. В итоге он не подходит ни для той, ни для другой цели: для имущественного контроля он слишком высокий, а для финансовой отчетности он слишком низкий. С одной стороны, бухгалтеры не знают, что делать с ценными объектами до 20 000 руб. (например, ноутбук стоимостью 15 000 руб.), которые оказались в учете сразу списанными, но их движение и наличие, тем не менее, необходимо контролировать. С другой стороны, бухгалтеры организаций с миллиардными балансами вынуждены применять трудоемкий механизм амортизации в отношении объектов со стоимостью 30 000 или 40 000 руб., что почти никак не отражается на финансовых показателях, но при этом значительно усложняет учетные процедуры.

Пытаться достичь нечто среднего между двумя разными целями означает заранее обречь себя на неудачу, достичь третьей цели, в которой нет надобности. Нормативные требования к российскому бухгалтерскому учету, претендуя на то, чтобы сделать его универсальным средством, превратили его в бесполезное средство. Организации не только не избавились от необходимости двойного учета, но и получили в довесок третий учет.

Главной причиной неудачи бухгалтерской реформы стало то, что в нормативной базе российского бухгалтерского учета стали реализовываться похожие на МСФО требования на старой основе, которая предназначена совсем для другого. Имущественный подход ориентирует российский учет на решение административных вопросов, таких как расчет налогов, налоговое администрирование, имущественный контроль и т.п. Но эти вопросы, для которых такая основа была бы удобна, в стандартах по бухгалтерскому учету не решаются. Вместо этого в них переписываются видоизмененные правила МСФО, которые на практике не работают. В результате такой учет не служит ни целям налогообложения, ни целям имущественного контроля, ни целям финансовой отчетности, а только ложится дополнительным бременем издержек на организации.

Бухгалтерский учет, основанный на имущественных категориях, может быть полезен, если перестанет позиционироваться в виде инструмента создания финансовой отчетности, а будет выполнять присущие ему функции административного характера. Для такого бухгалтерского учета вполне подходит название "официальный", использованное в обсуждавшемся в последние два года законопроекте Минфина России. Важнейшей административной функцией учета является расчет налогов. Цели официального бухгалтерского учета во всех аспектах совместимы с целями налогообложения, и никаких объективных причин для их разделения не существует. Наряду с расчетом налогов с помощью официального бухгалтерского учета могут решаться сопутствующие задачи:

- налоговое администрирование,

- имущественная идентификация юридических лиц,

- решение вопросов реорганизации юридических лиц,

- имущественный контроль и т.п.

Бухгалтерский учет, основанный на информационных категориях, может быть полезен, если перестанет позиционироваться как инструмент налогообложения или имущественного контроля, а будет выполнять свою функцию создания финансовой отчетности, полезной для принятия экономических решений. Для такого бухгалтерского учета подходит название, которое иногда уже используется в его отношении, - "финансовый". Цели финансового бухгалтерского учета несовместимы с целями административного характера, прежде всего - налогообложения. С помощью финансового бухгалтерского учета могут решаться любые сопутствующие цели при условии, что они ограничиваются получением экономической информации, содержащейся в финансовой отчетности.

Постановка разных целей не является препятствием для сближения учетного процесса и сокращения тем самым непроизводственных издержек предприятий. Если для этого будет создано благоприятное правовое поле, то у финансового и административного (имущественного) учетов отыщется достаточно много совместных задач, чтобы отпала необходимость создания организациями двух учетных систем.

Пути такого сближения наилучшим образом сможет выбрать сама организация, и задача законодателя состоит в том, чтобы создать для этого благоприятные условия, прежде всего - не мешать ей в этом.

Первое, что нужно для успешного сближения, - это две независимые системы нормативных требований к финансовой отчетности и к расчету налогов, которые не должны пересекаться между собой и содержать взаимные ссылки. Каждая из этих систем нормативных требований должна преследовать только собственные цели и не обременяться чужими задачами.

Требования к финансовой отчетности не нужно изобретать заново. Достаточно просто изложить в российских стандартах требования МСФО. Если базировать эти правила на информационных категориях и исключить использование этих правил для административных целей, в частности налоговых, то никаких препятствий для их практической реализации не будет. Тогда введение требований МСФО в России, безрезультатно тянущееся второе десятилетие, может быть успешно завершено в течение ближайших двух-трех лет.

Необходимо помнить, что применение МСФО - это не самоцель, а всего лишь инструмент получения качественной финансовой информации. Любой инструмент необходимо применять по назначению. Поэтому, говоря о применении международных стандартов, следует рассматривать применение требований МСФО, изложенных в российских нормативно-правовых актах. Разделение экономических субъектов на организации, от которых следует требовать применения МСФО, и организации, от которых следует требовать применения РПБУ, бессмысленно.