Сущность и принципы нормативного метода учета затрат

      В 1887 г. было опубликовано первое издание  теоретического труда английских экономистов Дж. М. Фелса и Э. Гарке «Производственные счета: принципы и практика их ведения». Авторы предприняли попытку создать более мобильную систему учета затрат, повышающую информативность данных о затратах и способствующую усилению контроля за их использованием. В основе этой системы лежало деление затрат на фиксированные (сегодня это постоянные расходы) и переменные (условно0переменные). Ученые установили, что изменение фиксированных затрат напрямую не зависит от объема произведенной продукции, а переменные затраты увеличиваются или уменьшаются прямо пропорционально росту или снижению объема производства. Это привело к мысли, что увеличить объем производства можно при расходе меньших ресурсов.

      Американский  экономист А.Г. Черч в 1901 г. в своей работе «Адекватное распределение производственных расходов» разделил условно-постоянные (или накладные) расходы, связанные с производством, на накладные расходы на рабочую силу и на общеорганизационные расходы. С этого времени в научных кругах велась дискуссия о том, в какой пропорции следует включать в себестоимость условно-постоянные расходы. И лишь в 1936 г., когда Дж. Харрисоном была выдвинута концепция «директ-костинг», необходимость в распределении накладных расходов исчезла. К середине 60-х годов этот метод завоевывает прочные позиции в учете.

      Однако  для предприятия все более  актуальной становится не столько задача точного и полного определения  себестоимости, сколько предотвращение неоправданных затрат, которых можно  было бы избежать. Решением этой задачи стало появление в начале XX в. в США, а затем и в Европе системы «стандарт-кост», сравнивающей фактические затраты с нормированными. Учет затрат стал развиваться таким образом, чтобы администрация не только определяла затраты, но и более полно контролировала использование ресурсов, предупреждая возникновение неоправданных затрат. Это привело к формированию Дж. А. Хиггисом концепции центров ответственности, в соответствии с которой затраты не только рассматривались в рамках всего предприятия, но и дифференцировались по центрам ответственности назначением ответственных лиц.

      В Японии в середине 70-х годов ХХ в. в компании «Тойота» зародился  метод «Just in time» («точно в срок»), а в настоящее время с большим успехом он применяется во многих промышленно развитых странах. Суть системы JIT сводится к отказу от производства продукции крупными партиями, взамен чего создается непрерывно-поточное предметное производство. При этом снабжение производственных цехов и участков осуществляется столь малыми партиями, что, по существу, превращается в поштучное. Данная система рассматривает наличие товарно-материальных запасов как отрицательный момент, который затрудняет решение многих проблем.

      В зависимости от способа оценки затрат выделяют методы учета затрат по фактической, плановой и нормативной себестоимости.

      При использовании метода учета затрат по фактической себестоимости величина фактических затрат отчетного периода определяется по формуле:

З_Ф=К_Ф*Ц_Ф

      где З_Ф - фактические затраты;

      К_Ф - фактическое количество использованных ресурсов;

      Ц_Ф - фактическая цена использованных ресурсов.

      Достоинство этого метода состоит в простоте расчетов. К недостаткам этого  метода можно отнести следующие:

      ~ отсутствие нормативов для контроля количества использованных ресурсов и цен на них;

      ~ невозможность определения и анализа мест, виновников и причин отклонений;

      ~ проведение расчета затрат только в конце отчетного периода и др.

      Нормативный метод учета затрат позволяет оценить не только то, какими были затраты, но и какими они должны быть. Под нормативными понимают текущие (действующие) нормы затрат с поправками на изменение технологии и т.п.[3, С. 216].

      В практической деятельности используют различные нормативы: только по количеству, только по ценам, по количеству и ценам одновременно. При использовании нормативов только по количеству применяется формула:

З = Ц_Ф*(К_Н +О_К)

      где О_К - отклонение фактических затрат от норматива, вызванное изменением количества использованных ресурсов. При использовании нормативов только по цене использованных ресурсов применяется формула:

      З = (Ц_Н +О_Ц)*К_Ф

      где О_Ц - отклонение фактических затрат от норматива, вызванное изменением цен. При использовании нормативов и по количеству, и по ценам использованных ресурсов применяется формула:

З = (Ц_Н +О_Ц)*(К_Н +О_К)

      Нормативный метод учета затрат продукции предполагает обязательное предварительное составление по каждому изделию нормативных калькуляций, которые рассчитываются на базе действующих на начало отчетного периода норм затрат. По мере внедрения организационных и научно-технических мероприятий, обновления норм и нормативов калькуляции обновляются. При нормативном методе учет затрат ведется в пределах установленных норм и по отклонениям от них. Информация об отклонениях имеет большое значение для оперативного воздействия на процесс формирования себестоимости продукции.

      При этом методе фактическая себестоимость  продукции определяется путем прибавления (вычитания) к нормативной себестоимости  доли отклонений от норм по каждой статье по формуле:

С_Ф = С_Н +О_Н

      где С_Ф - фактическая себестоимость продукции;

      С_Н - нормативная себестоимость продукции;

      О_Н - отклонение фактической себестоимости продукции от ее нормативной себестоимости.

      Для успешного применения нормативного метода необходимо:

      ·   строгое нормирование расхода всех видов ресурсов;

      ·   предварительное составление нормативных калькуляций;

      · разработка первичной документации, позволяющей фиксировать затраты производства как в пределах норм, так и по отклонениям от них с точки зрения мест, причин и виновников их возникновения;

      ·  подведение итогов и принятие оперативных управленческих решений по результатам контроля за формированием себестоимости продукции по каждому производственному подразделению и по предприятию в целом.

      Этот  метод требует также правильной организации складского хозяйства: обеспечение складов весоизмерительным оборудованием, а производственных цехов - приборами для учета потребления воды, газа, пара, электроэнергии; разработки номенклатуры ценников; качественного оформления первичной документации и других организационно-технических мероприятий.

      Нормативный метод в целом, по сравнению с  методом учета затрат по фактической  себестоимости, более эффективно решает задачу управления затратами. Основные его достоинства заключаются в возможности:

      - контролировать затраты путем составления нормативных калькуляций;

      - контролировать затраты путем сопоставления их фактических значений с нормативными;

      - выявлять и анализировать места, причины и виновников отклонений фактических затрат от нормативных;

      - принимать оперативные меры в процессе производства, а не только в конце отчетного периода, и др.

      К недостаткам этого метода можно  отнести увеличение трудоемкости учетно-вычислительных работ и необходимость организации  учета как в пределах норм затрат, так и по отклонениям от них.

      При использовании метода учета затрат по плановой себестоимости за основу берутся допустимые затраты на продукцию и единицу изделия, исходя из прогрессивных норм расходов материалов, топлива, энергии, заработной платы и других затрат, а также имеющихся резервов. Главное преимущество этого метода состоит в том, что плановые затраты основаны не на достигнутом уровне, а на прогнозе будущего. При этом используется технологическая документация, сведения оценок поставщиков на следующие периоды, экспертные оценки и др.

      В практической деятельности в качестве плановых норм затрат можно использовать идеальные и достижимые стандарты. Идеальные стандарты показывают, какими должны быть затраты предприятия в оптимальных условиях (т.е. при отсутствии потерь, брака, убытков и т.п.). Это цель, на которую должна ориентироваться вся политика управления затратами на предприятии. Достижимые стандарты устанавливаются с учетом реальных условий функционирования предприятий: качество применяемых ресурсов, процента отходов, брака и т.д. Они позволяют более реально оценить будущие затраты предприятия, но не могут служить стимулом к их снижению. Поэтому рекомендуется устанавливать стандарты затрат на предприятии таким образом, чтобы достичь их было не слишком легко, но возможно.

      Стандарты затрат устанавливаются на относительно длительный период, чтобы менеджеры могли опираться на них в принятии решений. Но чтобы стандарты не теряли актуальности, их необходимо периодически пересматривать. На практике чаще всего это делают в процессе разработки годового плана (бюджета).

      Стандарты устанавливаются на все виды затрат. Формула расчета затрат аналогично формуле, используемой в учете по нормативной себестоимости:

З = (Ц_П +О_Ц)*(К_П +О_К)

      где n - индекс планового значения соответствующих величин.

      Метод учета затрат по плановой себестоимости  сохраняет все положительные  черты нормативного метода, но по сравнению  с ним обладает дополнительным преимуществом: более глубокая обоснованность плановых величин по сравнению с нормативными обеспечивает увеличение точности прогнозов и эффективности контроля.

      В зависимости от характера производственного процесса учет затрат можно организовать попередельным (попрецессным) или позаказным методами.

      Попередельный (попроцессный) метод учета затрат применятся в производствах, где готовый продукт получается в результате последовательной обработки исходного материала на отдельных технологически прерывных стадиях, фазах или переделах. Переделом называется такая совокупность технологических операций, которая завершается выработкой промежуточного продукта (полуфабриката) или получением законченного готового продукта[3, С. 318]. Сущность попередельного метода состоит в том, что учет затрат ведется по переделам (процессам), а внутри них - по статьям калькуляции и видам продукции. Прямые затраты учитываются по каждому переделу, а косвенные - по цеху, производству, предприятию в целом, с последующим распределением между себестоимостью продукции переделов, согласно принятым базам распределения.

      Существует  два варианта попередельного метода учета затрат: полуфабрикатный и бесполуфабрикатный. При полуфабрикатном варианте продукция каждого предыдущего передела является полуфабрикатом для последующего передела или может реализовываться на сторону. Это определяет необходимость оценки полуфабрикатов по фактической, нормативной или плановой себестоимости либо по расчетным или отпускным ценам. При этом варианте стоимость полуфабрикатов отражается по особой статье - «Полуфабрикаты собственного производства». При бесполуфабрикатном варианте по каждому переделу учитываются, главным образом, только затраты на обработку. Себестоимость готовой продукции исчисляется суммированием затрат на сырье и исходные материалы, расходов всех переделов на обработку и общепроизводственных расходов. При этом калькулируют только себестоимость готовой продукции.

      Позаказный  метод учета затрат можно применять в индивидуальных, мелкосерийных, опытно-экспериментальных производствах и на ремонтных работах. При этом методе учет затрат осуществляется по заказам на изготовление одного изделия или небольшой партии одинаковых изделий. На каждый заказ в бухгалтерии открывается карточка, в которой учитываются затраты по заказу в течение всего срока его выполнения.

      Прямые  затраты учитываются по цехам  и заказам на основании первичных  документов. Первичная документация по учету таких затрат оформляется  на каждый заказ отдельно. Косвенные  затраты включаются в себестоимость  заказов пропорционально принятой на предприятии базе распределения. В течение срока выполнения заказа затраты учитываются как незавершенное производство. После окончания заказа он закрывается, и подсчитываются затраты на его выполнение, которые, за вычетом возвратных отходов, окончательного брака и возврата неиспользованных материалов на склад, становятся фактической себестоимостью произведенной по заказу продукции. Если в соответствии с заказом изготавливалось несколько одинаковых изделий, себестоимость единицы определяется делением суммы затрат по статьям калькуляции на количество выработанной продукции.