Сущность и принципы нормативного метода учета затрат

      В большинстве случаев в практической деятельности организаций и предприятий  используют гибридные (смешанные) методы, сочетающие элементы как попередельного (попроцессного), так и позаказного методов. Гибридные методы используются в серийном и поточном производствах (кондитерском, швейном и т. д.). Наиболее перспективным гибридным методом является пооперационный, при использовании которого основным объектом учета затрат является операция. Затраты на каждую операцию распределяют по единицам продукции, прошедшим данную операцию, пропорционально средней величине добавленных затрат. Затраты на основные материалы относят на определенный вид продукции аналогично позаказному методу. Преимущество пооперационного метода состоит в «привязке» калькуляции к технологическому процессу.

      В зависимости от полноты включения затрат в себестоимость продукции выделяют учет затрат по полной или сокращенной себестоимости.

      При методе учета затрат по полной себестоимости в себестоимость продукции включаются все издержки предприятия, независимо от их деления на постоянные и переменные, прямые и косвенные. Затраты, которые невозможно непосредственно отнести на продукцию, распределяют сначала по центрам ответственности, где они возникли, а затем переносят на себестоимость продукции пропорционально выбранной базе. Чаще всего в качестве базы распределения выступает заработная плата производственных рабочих, производственная себестоимость и др. Метод учета затрат по полной себестоимости позволяет получить представление обо всех затратах, которые несет предприятие в связи с производством и реализацией одного изделия.

      Следует отметить, что этот метод широко распространен в нашей стране и соответствует сложившимся  в России традициям и требованиям нормативных актов по финансовому учету и налогообложению. Однако он не учитывает одного важного обстоятельства: себестоимость единицы изделия изменяется при изменении объема выпуска продукции. Если предприятие расширяет производство и продажу, то себестоимость единицы продукции снижается, если же предприятие сокращает объем выпуска - себестоимость растет.

      В современных условиях хозяйствования преимущество надо отдать методу учета  затрат по сокращенной себестоимости - маржинальному методу учета, в соответствии с которым на продукцию списывают не все издержки предприятия, а только их часть - переменные затраты (цеховую производственную стоимость). Разница между выручкой от реализации продукции и переменными затратами представляет собой маржинальный доход. Маржинальный доход - это часть выручки, остающаяся на покрытие постоянных (накладных) затрат и образование прибыли. При этом методе постоянные затраты в себестоимость продукции не включают и относят на уменьшение прибыли того периода, когда они возникли. После списания постоянных затрат в уменьшение маржинального дохода получают чистую прибыль - прибыль нетто. Маржинальный доход играет весьма активную роль, сигнализируя об общем уровне рентабельности, как всего производства, так и отдельных изделий. Следовательно, чем выше разница между продажной ценой изделий и суммой переменных затрат, тем выше маржинальный доход и уровень рентабельности. Кроме того, деление издержек на постоянные и переменные имеет важное значение для управления и анализа деятельности предприятия, в частности, для принятия решений об ассортиментной политике, а также о закрытии или объявлении банкротства в случае убыточной деятельности.

      Главное преимущество маржинального метода учета затрат заключается в разделении постоянных и переменных затрат. Это позволяет решать такие важнейшие задачи управления затратами, как:

      · определение нижней границы цены продукции или заказа;

      · сравнительный анализ прибыльности различных видов продукции;

      · определение оптимальной программы выпуска и реализации продукции;

      · выбор между собственным производством продукции или услуг и их закупкой на стороне;

      · выбор оптимальной, с экономической точки зрения, технологии производства;

      · определение точки безубыточности и запаса прочности предприятия и др.

      Однако  этот метод имеет и недостатки:

      -  отсутствует расчет полной себестоимости продукции, необходимый, согласно законодательству;

      - себестоимость запасов незавершенной и готовой продукции оказывается заниженной;

      -  возникают сложности разделения постоянных и переменных затрат, которые во многом зависят от длительности рассматриваемого периода времени и анализируемого диапазона объемов выпуска.

      Вывод: в данной главе были рассмотрены основные принципы и задачи учета затрат, а также характеристика и основные направления развития методов учета затрат, используемых коммерческими организациями. Помимо рассмотренных методов, на предприятиях для целей управленческого учета широко используются такие методы учета затрат, как «ABC», «Стандарт-кост», «Директ-костинг», «JIT».

      2. Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

      Нормативный метод учета затрат и калькулирования  себестоимости продукции характеризуется  тем, что на предприятии по каждому  виду изделия составляется предварительная  нормативная калькуляция, т.е. калькуляция себестоимости, исчисленная по действующим на начало месяца нормам расхода материалов и трудовых затрат.

      Норма – это заранее установленное  числовое выражение результатов  хозяйственной деятельности в условиях прогрессивной технологии и организации производства[2, С. 209].

        Нормативные калькуляции рассчитываются  на основе технически обоснованных  норм расхода материальных и  трудовых ресурсов.

      Главная проблема, связанная с разработкой  нормативов для составления нормативной  калькуляции, состоит в определении типа разрабатываемых нормативов. В международной практике используются четыре основных типа нормативов: базовые, идеальные, достижимые, текущие. Базовые нормативы, как говорит само название, относятся к долговременным и служат индикаторами долговременных тенденций состава затрат соответствующей им технологии производства. В силу этого при изменении технологии производства, уровня цен и т.п. данные нормативы не могут служить для контроля за текущими затратами и ситуацией в области издержек производства, так как они не отражают реальной стоимости в конкретный момент времени. На практике базовые нормативы используются достаточно редко.

      Достижимые  нормативы, как говорит их название, представляют собой нормативы, отражающие затраты, которые должны быть сформированы при эффективной организации производства, но при использовании факторов, оказывающих влияние на выпуск продукции (выполнение работ, оказание услуг). Эти нормативы достаточно широко распространены на практике, так как в самих нормативах заложены корректировки на допустимый перерасход материалов, на допустимые потери времени на обработку продукции, на допустимый выход из строя оборудования и т.п. Практическое использование подобных нормативов создает базу для измерения отклонений, возникающих в ходе производства. Иными словами, достижимые нормативы представляют собой тот уровень нормативных затрат, который должен быть достигнут.

      Достижимые  нормативы — это тот уровень  нормативов, который в наибольшей степени соответствует практической реализации[10, С. 145].

      Обычно  эти нормативы разрабатываются  в два этапа:

      I. Устанавливается уровень переменных затрат, т. е. уровень затрат труда производственных рабочих, основных материалов и переменных производственных накладных расходов;

      II. Устанавливается уровень непроизводственных издержек на единицу продукции, например, при составлении сметы определяются показатели затрат на отчетный период: затраты на аренду, на оплату труда управленческого персонала, объем производства и т.д.

      Текущие нормативы представляют собой временно действующие нормативы, которые действуют в ситуациях, когда обычные достижимые нормативы не могут быть реализованы в силу отклонений в ходе производственного процесса[10, С. 148]. Например, в силу неисправности оборудование временно, до устранения неисправности, работает ниже уровня обычной производительности.

      В практике работы предприятий процесс  разработки нормативов осуществляют управляющие, которые в рамках своих структурных  подразделений должны разрабатывать  уровень ожидаемой эффективности, определяемый уровнем нормативных издержек. Нормативные издержки сравниваются с реальными затратами. При этом управляющий анализирует расхождение с точки зрения их причин и ответственных лиц. При положительных расхождениях выявляется экономия, при отрицательных перерасход. Другими словами, осуществляется управление методом исключения, т.е. наиболее существенные отклонения в интересах управления анализируются на предмет их минимизации. При необходимости нормативы корректируются. Существует два способа корректировки: 
1) прямой подетальный пересчет, т.е. данные об остатках незавершенного производства, полученного в результате инвентаризации или оперативного учета по деталям и узлам, умножается на величину норм. Этот способ наиболее достоверный, но трудоемкий, так как возникает необходимость пересчета остатков всех деталей независимо от места их нахождения; 
2) укрупненный счет по калькуляционной стоимости. Этот способ менее трудоемкий, но допускает определенную условность. Он может применяться, когда удельный вес влияния изменений норм в себестоимости продукции незначителен.

      Фактическая себестоимость выпущенной продукции  при нормативном методе определяется как сумма нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменения норм, т.е. в соответствии со следующей формулой:

Сфакт = Снорм ± ОТКЛнорм ± DН,

где Сфакт  — фактическая себестоимость; Снорм — нормативная себестоимость; ОТКЛнорм — отклонения от норм, которые могут быть положительными, возникающими в результате экономии, достигнутой при более полном использовании сырья и материалов, при повышении производительности труда, сокращении времени на обработку деталей и т.п., так и отрицательными, являющимися результатом перерасхода сырья и материалов, осуществлением дополнительных расходов на оплату труда и т.п.; 
DН — изменение норм (в сторону их увеличения или уменьшения)

      Рассмотрим  на примере применение организацией нормативного метода учета затрат и  формирования себестоимости.

      Пример. Нормативная себестоимость единицы продукции ЗАО «ВЕКТРА» составляет 1600 руб., объем выпуска готовой продукции в течение месяца — 200 ед. По сравнению с нормативными затраты на оплату труда, включая отчисления на социальные нужды, составили перерасход в сумме 15 000 руб., а по затратам материалов была достигнута экономия в сумме 8000 руб. На начало периода в незавершенном производстве находилось 40 ед. продукта с нормативной себестоимостью 1500 руб. за ед. Расчет фактической себестоимости единицы выпуска складывается из следующих этапов.

      Расчет  фактической себестоимости единицы  выпуска ЗАО «ВЕКТРА» представлен в Приложении 1.

      <*> Индексы отклонений от норм  и изменения норм определяются  по общей формуле: Индекс (%) = (Сумма  отклонений от норм или сумма  изменений норм/Нормативная себестоимость  выпуска) х 100%.

      Из  таблицы  следует, что фактическая  себестоимость единицы выпуска ЗАО «ВЕКТРА» составит 1 615,04 руб.

      Действенность нормативного метода проявляется в  том, что он предполагает своевременное  вмешательство в формирование производственных затрат, строгое соблюдение технико-технологической  и производственной дисциплины. Данный метод выступает активным средством ресурсосбережения и дает возможность выявить как внешние, так и внутрипроизводственные резервы снижения затрат. Это метод повседневного текущего контроля и выявления новых резервов экономии, выполняющий роль метода снижения себестоимости продукции и повышения рентабельности производства.

      Вывод: Действенность нормативного метода проявляется в том, что он предполагает своевременное вмешательство в формирование производственных затрат, строгое соблюдение технико-технологической и производственной дисциплины. Данный метод выступает активным средством ресурсосбережения и дает возможность выявить как внешние, так и внутрипроизводственные резервы снижения затрат.

      3. Сходства, различия нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции и системы «стандарт-кост»

      Система «стандарт-кост» для отечественного учета является новым методом, хотя ее зарождение связано с началом  XX в. Первые упоминания о ней встречаются в книге Г. Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы». Он считал, что традиционная бухгалтерия «имеет тот недостаток, что никакого отношения между тем, что есть, и тем, что должно было бы быть, не устанавливает» [2, С. 216].

      Это, по мнению Эмерсона, весьма существенный дефект традиционной бухгалтерии. Но есть и еще один, связанный с тем, что бухгалтерия игнорирует качественную сторону объектов. «Мы знаем их цену, но не ценность». Эмерсон писал, что «подлинная цель учета состоит в том, чтобы увеличить число и интенсивность предостережений» [2, С. 216].

        Эти предостережения нужны для нахождения правильного курса хозяйственной деятельности предприятия. Суть их – в фиксации всех отклонений от нормы. Учет должен быть обращен в будущее, ибо «предвидеть – значит предупреждать» [2, С. 216].