Сводная (консолидированная) бухгалтерская отчетность

   При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и бухгалтерской отчетности дочернего общества, в котором головная организация имеет более пятидесяти, но менее ста процентов голосующих акций акционерного общества или более пятидесяти, но менее ста процентов уставного капитала общества с ограниченной ответственностью, в сводном бухгалтерском балансе и сводном отчете о прибылях и убытках выделяются отдельно расчетные показатели, отражающие долю меньшинства соответственно в уставном капитале и финансовых результатах деятельности общества. 

   В сводном бухгалтерском балансе показатель доли меньшинства отражает величину уставного капитала дочернего общества, не принадлежащего головной организации. Доля меньшинства в сводном бухгалтерском балансе определяется исходя из величины капитала дочернего общества по состоянию на отчетную дату и процента не принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве (доли не принадлежащей головной организации уставного капитала в его общей величине). За величину капитала дочернего общества на отчетную дату принимается итог раздела IV "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса за минусом статей "Фонд социальной сферы" и "Целевые финансирование и поступления". 

   В сводном бухгалтерском балансе показатель доли меньшинства отражается отдельной статьей "Доля меньшинства" за итогом раздела IV "Капитал и резервы", а составляющие капитала Группы - за минусом доли меньшинства. 

   В сводном отчете о прибылях и убытках деятельности показатель доли меньшинства отражает величину финансового результата деятельности дочернего общества, не принадлежащую головной организации. Доля меньшинства для составления сводного отчета о прибылях и убытках определяется исходя из величины нераспределенной прибыли или непокрытого убытка дочернего общества за отчетный период и процента не принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве (доли не принадлежащей головной организации уставного капитала в его общей величине).

   В сводном отчете о прибылях и убытках показатель доли меньшинства показывается отдельной статьей "Доля меньшинства" по вписываемой строке 165, а доходы и расходы, формирующие финансовый результат деятельности Группы, - за минусом доли меньшинства. 

   Если показатель доли меньшинства в убытках дочернего общества за отчетный период больше показателя доли меньшинства в капитале этого общества на отчетную дату, то на сумму исчисленной разницы между этими показателями расчетно подлежит уменьшению величина резервного капитала, а при его недостаточности - добавочного и затем уставного капитала дочернего общества, включаемых в сводную бухгалтерскую отчетность.

Правила включения данных о зависимых  обществах

в сводную  бухгалтерскую отчетность 

  Для  включения в сводную бухгалтерскую  отчетность данные о зависимом  обществе, бухгалтерская отчетность которого составлена в иностранной валюте, пересчитываются в валюту Российской Федерации - рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, последнему по времени котировки в отчетном периоде.

    Включение данных о зависимых обществах в сводную бухгалтерскую отчетность осуществляется посредством отражения в ней двух расчетных показателей:

   1) показатель, отражающий стоимостную оценку участия головной организации в зависимом обществе, показывается в сводном бухгалтерском балансе отдельной статьей в группе статей "Долгосрочные финансовые вложения" по величине, рассчитываемой следующим образом: фактические затраты, произведенные организацией при осуществлении (покупке и др.) инвестиций, плюс / минус доля головной организации в прибылях / убытках зависимого общества за период с момента осуществления инвестиций;

   2) показатель, отражающий долю головной организации в прибылях или убытках зависимого общества за отчетный период, рассчитывается исходя из величины нераспределенной прибыли или непокрытого убытка зависимого общества за отчетный период и процента принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве (доли принадлежащей головной организации уставного капитала в его общей величине).

    Доля головной организации в прибылях или убытках зависимого общества за отчетный период отражается в сводном отчете о прибылях и убытках отдельной статьей "Капитализированный доход (убыток)" после группы статей по внереализационным доходам и расходам и включается в финансовый результат деятельности Группы.

    При определении величины показателя участия в зависимом обществе, подлежащего отражению в сводной бухгалтерской отчетности, фактические затраты, произведенные головной организацией при осуществлении инвестиций, корректируются на суммы изменения капитала зависимого общества, не отраженные на счете прибылей и убытков зависимого общества. В частности, корректировка производится в случае произведенной зависимым обществом переоценки основных средств, безвозмездного получения зависимым обществом ценностей.

    За величину капитала зависимого общества на отчетную дату принимается итог раздела IV "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса за минусом статей "Фонд социальной сферы" и "Целевые финансирование и поступления".

   Если величина показателя, отражающего долю головной организации в убытках зависимого общества за отчетный период, равна или больше величины показателя, отражающего стоимостную оценку участия головной организации в зависимом обществе, уменьшенного на величину показателя, отражающего долю головной организации в убытках зависимого общества за отчетный период, то указанные в пункте 4.3 настоящих Методических рекомендаций показатели не включаются в сводную бухгалтерскую отчетность.[3] 
 
 
 

                 2.2 Определение доли меньшинства, деловой репутации 

   На практике довольно распространены случаи косвенного владения компаниями.

   Контроль, осуществляемый через компанию-посредника, называют косвенным контролем. Для уяснения правил расчета доли меньшинства в косвенно контролируемой дочерней компании необходимо осмыслить понятия "доля контроля" и "доля владения".

   Долей контроля называется доля (процент) голосующих акций дочерней компании, принадлежащая материнской компании, а в случае косвенного владения - группе. Долей владения называется доля (процент) фактического владения группы дочерней компанией.

   В случае если дочерняя компания контролируется головной компанией косвенно, то доля меньшинства рассчитывается как произведение чистых активов косвенно контролируемой компании и доли участия миноритарных

акционеров  группы в этой компании.

    Поскольку доля меньшинства отражает часть прибыли или убытка и чистых активов дочерней компании, приходящихся на долю в капитале, которой   материнская   компания   не   владеет   прямо   или   косвенно,она представляется в консолидированном балансе отдельно от акционерного капитала материнской компании, а в отчете о прибылях и убытках - отдельно от прибыли или убытка группы.

   Элиминирование инвестиций материнской компании в дочернюю компанию и расчет гудвилла. Инвестиции материнской компании в покупку дочерней, стоимость которых была рассчитана ранее, подлежат исключению (элиминированию) из консолидированного отчета. Вместо этих инвестиций в консолидированном отчете отражаются приобретенные активы и обязательства дочерней компании. Как правило, стоимость осуществленных инвестиций и осуществленных при покупке расходов (стоимость покупки) не совпадает со справедливой стоимостью приобретенной доли в идентифицируемых активах дочерней компании. Превышение стоимости покупки над справедливой стоимостью приобретенной доли в идентифицируемых активах, обязательствах и условных обязательствах называется гудвиллом (в России иногда применяется название "деловая репутация").

   С экономической точки зрения гудвилл рассматривается в качестве выплаты, произведенной покупателем в ожидании будущих экономических выгод от приобретенных активов, которые не могут быть идентифицированы и признаны отдельно на момент приобретения.

  На дату покупки покупатель обязан:

признать  гудвилл, полученный в результате объединения  бизнеса, в качестве актива;

оценить гудвилл по его фактической стоимости (фактическая стоимость гудвилла представляет собой разницу между стоимостью покупки и справедливой стоимостью приобретенной доли идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств).

  Гудвилл отражается в консолидированном балансе отдельной строкой в качестве актива.

   В случае наличия доли меньшинства она должна быть учтена при расчете гудвилла.

   До принятия стандарта LAS 3 "Объединение компаний" гудвилл подлежал ежегодной амортизации, однако с принятием данного стандарта подход Международных стандартов финансовой отчетности изменился. В соответствии с новым подходом после первоначального признания покупатель должен тестировать приобретенный гудвилл на предмет возможных убытков от обесценения не менее одного раза в год и отражать его по фактической стоимости за вычетом накопленных убытков от обесценения. С целью тестирования на обесценение гудвилл оценивается на основе анализа генерирующих единиц, обеспечивающих поступление денежных средств. В дальнейшем эти генерирующие единицы являются основой для оценки возмещаемой стоимости гудвилла с учетом возможных убытков от его обесценения. Соотнесение гудвилла с генерирующими единицами должно быть сделано до конца отчетного периода, в котором была совершена покупка. Тестирование на обесценение должно проводиться ежегодно для всех генерирующих единиц, которые имеют отношение к оценке гудвилла. В случае выявления обесценения гудвилла убытки от него отражаются в составе статьи "Прочие расходы" отчета о прибылях и убытках. Таким образом, стандарты МСФО и US GААР были гармонизированы в отношении подхода к оценке положительного гудвилла.

   В случае когда стоимость приобретенной доли в идентифицируемых активах, обязательствах и условных обязательствах превышает стоимость покупки, образовавшаяся разница называется отрицательным гудвиллом.

   В международной практике существует несколько подходов к трактовке экономической сущности отрицательного гудвилла. Подход, декларируемый в US GААР, основывается на следующем утверждении: если чистые активы

дочерней  компании стоят больше, чем оценивается  компания в целом, то это означает, что их оценка в учете дочерней компании не отражает их реальной рыночной стоимости и, следовательно, отрицательный гудвилл должен быть направлен на уменьшение их стоимости. При таком подходе сумма отрицательного гудвилла списывается пропорционально в уменьшение учетной стоимости внеоборотных активов приобретенной компании. Только в случае снижения оценки приобретенных внеоборотных активов до нуля сумма оставшегося отрицательного гудвилла отражается в учете как отложенные доходы и списывается на счет прибылей и убытков в течение определенного периода. Подход, проводимый Международными стандартами финансовой отчетности, базируется на утверждении, что отрицательный гудвилл возникает в силу одного из следующих обстоятельств:

ошибки  в оценке приобретенных активов  и обязательств, в ходе которой  не были учтены возможные будущие затраты, относящиеся к оцениваемым активам и обязательствам;

отражения результата выгодной для покупателя сделки.

   Именно поэтому согласно Международным стандартам финансовой отчетности на дату покупки покупатель обязан:

-произвести повторную оценку идентифицированных активов и обязательств и оценку стоимости объединения;

-признать отрицательный гудвилл в отчете о прибылях и убытках в составе прочих доходов.

   Необходимо обратить внимание на то, что в российской практике описанные подходы не применяются, а деловой репутацией признается разница между балансовой стоимостью акций дочерней компании, отражаемой в отчетности у головной компании, и номинальной стоимостью акций дочерней компании.

    В завершение формирования консолидированного отчета производится

построчное  суммирование показателей отчетности материнской компании и идентифицируемых статей активов и обязательств дочерней компании, оцененных по справедливой стоимости; отражаются статьи гудвилла и доли меньшинства. Из консолидированной финансовой отчетности исключаются остатки по расчетам между материнской и дочерней компаниями.[16] 
 

                 2.3 Международные стандарты консолидированной отчетности 

   Идеи обособления правил составления консолидированной отчетности родились    как    попытки    сделать    переход    от    национальных    систем