Учет ценных бумаг

Разницу между первоначальной и текущей рыночной стоимостью следует  списывать следующим образом:

Дебет 91/2 - Кредит 58 - списана  сумма превышения первоначальной стоимости  над рыночной;

Дебет 58 - Кредит 91/1 - списана  сумма превышения рыночной стоимости  над первоначальной.

Такие корректировки фирма  может проводить ежемесячно или  ежеквартально. Текущая стоимость  обязательно должна быть подтверждена документами. Одновременно следует  учесть, что в налоговом учете  прирост стоимости акций не облагается налогом на прибыль (пп.24 п.1 ст.251 Налогового кодекса).

Приведем пример отражения  изменения стоимости акций в  бухгалтерской отчетности изучаемого предприятия:

В декабре 2006 года ООО «Химтек» приобрело 100 акций ООО «Х» по 800 руб. за штуку. По состоянию на 31 декабря 2006 года биржевая стоимость одной  акции ООО «Х» составила 815 руб. Прирост стоимости акций составил: (815 руб. - 800 руб.) х 100 акций = 1500 руб.

Бухгалтерская проводка по отражению изменения рыночной цены акций будет следующей:

Дебет 58 - Кредит 91/1 - 1500 руб. - отражен прирост стоимости акций.

Таким образом, в балансе  на 31.12.2006г. акции отражены по текущей  рыночной стоимости - 81500 руб. (100 шт. х 815 руб.). В отчете о прибылях и убытках  показан операционный доход в  сумме 1500 руб.

Переоценка финансовых вложений , стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится согласно ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте".

Пересчет стоимости ценных бумаг, номинированных в валюте делается в момент реализации ценной бумаги, в связи, с чем доход делится  на две части: доход в виде курсовой разницы и прибыль (убыток) от самой  операции купли-продажи.

Облигации

Наличие и движение инвестиций в государственные и частные  долговые ценные бумаги (прежде всего  облигации) учитываются на субсчете «Долговые ценные бумаги» к счету 58. Финансовые вложения, произведенные  организацией, отражаются по дебету счета 58 в корреспонденции со счетами, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений.

При приобретении облигаций  с оплатой денежными средствами с расчетного счета делаются проводки:

Д 58 - К 76 - учитывается цена приобретения облигаций (или иных долговых ценных бумаг), приобретенных за плату;

Д 76 - К 51 (52) - перечислены  денежные средства.

Так как основной целью  приобретения облигаций является эффективное  вложение временно свободных активов  организации, то неизбежно возникает  необходимость отдельного учета  разницы между номинальной стоимостью приобретенных облигаций и фактическими расходами по их приобретению. При  списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью делаются соответствующие записи:

Организация приобрела облигации  номинальной стоимостью 100 000 руб. за 110 000 руб.

В бухгалтерском учете  организации делаются проводки:

Д 76 - К 51 - 110 000 руб. - оплачены облигации продавцу по цене покупки;

Д 58 - К 76 - 100 000 руб. - учтены облигации  по номинальной цене;

Д 91 - К 76 - 10 000 руб. (110 000 руб. - 100 000 руб.) - учтена разница между  покупной ценой и номинальной  стоимостью облигаций(убыток).

Сумма убытка впоследствии может быть возмещена при погашении  облигаций. Описанная ситуация (когда  облигации приобретаются по ценам, превышающим номинальную стоимость) не является распространенной, речь идет о покупке облигаций на вторичном  рынке (не у непосредственного эмитента). Причем сторона, приобретающая облигации, должна быть уверена, что вероятность  повышения продажной цены облигаций  по сравнению с покупной до момента  их выкупа высока. При выкупе никаких  дополнительных проводок по уточнению  ранее списанного убытка не оформляется.

Если бы облигации были проданы впоследствии по цене 120 000 руб. в бухгалтерском учете организации  были бы сделаны проводки:

Д 91 - К 58 - 100 000 руб. - учтены облигации  к перепродаже по номинальной  цене;

Д 76 (62) - К 91 - 120 000 руб. - облигации  перепроданы по цене выше номинальной.

Сумма полученной прибыли - 20 000 руб. (120 000 руб. - 100 000 руб.) - будет  отражена в учете и отчетности в том периоде, когда облигации  выкуплены (погашены) или перепроданы.

Если же облигации на подобных условиях (организация приобрела  облигации номинальной стоимостью 100 000 руб. за 110 000 руб.) покупаются у эмитента (на первичном рынке) и выкупаются этим же эмитентом впоследствии, то по условиям размещения предполагается выплата процентного дохода одним  из двух способов - единовременно при  выкупе или ежемесячно. В данном случае при начислении дохода увеличивается  сумма прочих доходов в корреспонденции  со счетами расчетов. Допустим, что  по приобретенной облигации выплачивается  ежемесячный доход в размере 2%, а срок погашения облигации установлен в 6 мес.

В бухгалтерском учете  организации ежемесячно будет делаться проводка:

Д 76 - К 91 - 2000 руб. (100000 руб. - 2%) - начислен доход по облигации.

По истечении срока  обращения облигации организация  получит прибыль в размере 2000 руб. (2000 руб. - 6 мес. - 10000 руб.).

Д 51 К 76- 2000-фактически получен  доход

Особого внимания заслуживают  сделки купли-продажи ценных бумаг. Если покупная стоимость приобретенных  организацией облигаций и иных аналогичных  ценных бумаг ниже их номинальной  стоимости, то при каждом начислении причитающегося по ним дохода производится начисление части разницы между  покупной и номинальной стоимостью. При доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных  организацией облигаций над их покупной стоимостью делаются записи по дебету счета 76 (на сумму причитающегося к  получению по ценным бумагам дохода) и 58 (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и кредиту счета 91«Прочие доходы и расходы» (на общую сумму, отнесенную на счета 76 и 58).

Д 76 - К 51 - 100 000 руб. - оплачены облигации продавцу по цене покупки;

Д 58 - К 76 - 124 000 руб. - учтены облигации  по номинальной цене;

Д76 - К 91 - 24000 руб. (110 000 руб. - 100 000 руб.) - учтена разница между покупной ценой и номинальной стоимостью облигаций(убыток).

Организации, действующие  в качестве профессиональных участников рынка ценных бумаг, могут производить  переоценку вложений в ценные бумаги, приобретаемые с целью получения  дохода от их реализации, по мере изменения  котировки на фондовой бирже.

Рассмотрим ситуацию на предприятии  ООО «Химтек»: в январе организация  приобрела облигации на общую  сумму 124 000 руб. (по номиналу). По облигациям предусмотрены начисление и выплата  ежемесячного дохода в размере 1% номинала. Расходы по приобретению ценных бумаг  составили 100 000 руб. Срок обращения  облигаций - 6 мес. Учетной политикой  организации установлено, что суммы  превышения номинальной стоимости  над фактическими расходами по приобретению ценных бумаг списываются равномерно в течение срока их обращения.

В бухгалтерском учете  организации делаются проводки:

январь

Д 76 - К 51 - 100 000 руб. - отражены фактические затраты по приобретению облигаций;

Д 76 - К 91 - 4000 руб. (24 000 руб.: 6 мес.) - отражен доход в размере разницы  между номиналом облигаций и  фактическими расходами на их приобретение, приходящийся на этот месяц;

Д 76 - К 91 - 1240 руб. (124 000 руб. - 1%) - начислен ежемесячный доход;

Д 51 - К 76 - 1240 руб. - получен  доход фактически;

февраль-июнь (ежемесячно)

Д 76 - К 91 - 4000 руб. - отражен  доход, приходящийся на месяц;

Д 76 - К 91 - 1240 руб. (124 000 руб. - 1%) - начислен ежемесячный доход;

Д 51 - К 76 - 1240 руб. - получен  доход фактически; 

июль

Д 91 - К 58 - 100 000 руб. - отражена балансовая стоимость облигаций;

Д 76 - К 91 - 100 000 руб. - проданы  облигации.

Общая задолженность эмитента, обязанного в июле выкупить облигации, составит 124 000 руб. (номинальная стоимость  облигаций). Между тем в июле финансовый результат будет равен нулю, хотя в январе-июне валовая и налогооблагаемая прибыль будет увеличиваться  на 5240 руб. (4000 руб. + 1240 руб.) ежемесячно (за счет увеличения дебиторской задолженности  по счету 76 и увеличения сальдо по счету 51). Здесь речь идет фактически о  получении прибыли по двум основаниям: за счет разницы между номиналом  и расходами по приобретению облигаций  и получения процентного дохода.

Приведенная схема бухгалтерских  проводок используется инвесторами, не являющимися профессиональными  участниками рынка ценных бумаг. Организации, для которых приобретение и продажа долговых ценных бумаг  являются обычной деятельностью, операции по продаже ценных бумаг и формированию финансового результата от таких операций отражают на счете 90.

С целью приобретения акций  одного из российских предприятий предприятие  заключила договор с инвестиционной компанией на оказание информационных услуг. На основании анализа полученной информации организация приняла  решение приобрести акции предприятия. Стоимость оказанных инвестиционной компанией услуг составляет согласно договору 1 770 руб., включая НДС 270 руб. Оплата услуг произведена авансом. Цена приобретения акций по договору купли-продажи 800 000 руб.

 

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислены денежные средства инвестиционной компании в виде аванса в счет оплаты услуг	76/инвест. компания	51	1 770
Отражена стоимость оказанных  организации информационных услуг	76/акции	76/инвест. компания	1 500
Отражен НДС по информационным услугам	19	76/инвест. компания	270
НДС по информационным услугам  отражен в стоимости этих услуг	76/акции	19	270
Оплачена стоимость приобретаемых  по договору акций	76/продавец акций	51	800 000
Учтены приобретенные  акции на основании документов о  регистрации права собственности	58/1	76/продавец акций	800 000
В стоимости акций учтены расходы, связанные с их приобретением	58/1	76/акции	801 770

 

ООО «Химтек» также приобрело  акции стоимостью 400 000 руб. Оплата акций  произведена за счет заемных средств, полученных сроком на 4 месяца под 10% годовых. Сумма займа и начисленные  проценты перечисляются на расчетный  счет заимодавца единовременно по окончании  срока действия договора займа.

Содержание операций	Дебет	Кредит		Сумма, руб.
Получен заем 31/04/08	51	66-1		400 000
Произведены расчеты с  продавцом акций 31/04/08	76	51		400 000
Приняты к учету приобретенные  акции	58-1	76		400 000
Начислены проценты по договору займа за май(400 000 x 10% / 365 x 31)= 3 397	91-2	66-2		3 397
Начислены проценты по договору займа за июнь(400 000 x 10% / 365 x 30)	91-2	66-2		3 288
Начислены проценты по договору займа за июль(400 000 x 10% / 365 x 31)	91-2	66-2		3 397
Начислены проценты по договору займа за август(400 000 x 10% / 365 x 31)
Заимодавцу перечислена  основная сумма займа и проценты, начисленные по договору займа(400 000 + 3 397 х 3 + 3 288)= 13 479	66-1, 66-2	51	413 479

 

Однако не все расходы, непосредственно связанные с  приобретением ценных бумаг можно  учесть в их стоимости. Ситуация, когда  организация до момента приобретения акций других компаний несет затраты, связанные, например, с мониторингом рынка ценных бумаг, оценкой возможности  приобретения конкретных акций, финансовой и юридической проверкой эмитентов  этих акций и т.д., достаточно распространена и экономически оправдана.

Если после осуществления  таких затрат организация не принимает  решение о покупке акции, то в  бухгалтерском учете они будут  отражены как прочие расходы по дебету счета 91.2 «Прочие расходы».

В бухгалтерском учете  данная норма определена п. 9 ПБУ 19/99, в соответствии с которым, в случае, если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные  с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация  не принимает решения о таком  приобретении, стоимость указанных  услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации.

Сумма НДС, предъявленная  к оплате консалтинговой компанией, учитывается в стоимости услуг  в соответствии с пп.1 п.2 ст.170 НК РФ, поскольку приобретение консалтинговых услуг в рассматриваемой ситуации не связано с реализацией, которая  облагается НДС.

В соответствии с Инструкцией  по применению Плана счетов в бухгалтерском  учете суммы НДС, предъявленные  организации к уплате за оказанные  ей услуги, учитываются по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость  по приобретенным ценностям» в корреспонденции  со счетом учета расчетов с исполнителем услуг. В данном случае сумма НДС  по консалтинговым услугам списывается  со счета 19 в дебет счета 91.

ООО «Химтек» воспользовалась  услугами консалтинговой компании, которая  осуществила финансовый, налоговый, юридический анализ предприятий, чьи  акции предполагалось приобрести. По результатам проведенной работы и изучения предоставленного исполнителем отчета было принято решение не приобретать  акции данных предприятий.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Первичный документ
Отражена стоимость оказанных  организации консалтинговых услуг	91-2	76(60)	Акт приемки-сдачи оказанных  услуг, решение о неприобретении акций
Отражен НДС по консалтинговым услугам	19	76(60)	Счет-фактура
НДС по консалтинговым услугам  отражен в стоимости этих услуг	91-2	19	Решение о неприобретении акций, счет-фактура, бухгалтерская  справка
Перечислены денежные средства консалтинговой компании в счет оплаты услуг	76(60)	51	Выписка банка по расчетному счету