Учет финансовой аренды на предприятии

Например, договор аренды предусматривает уплату арендатором арендных платежей в течение 5 лет по 80 000 тенге ежегодно, в конце срока аренды предусмотрен переход права собственности к арендатору. В данном случае 400 000 тенге (5 * 80 000) – это минимальные арендные платежи, а негарантированная ликвидационная стоимость оборудования равна нулю.  Стоимость предмета аренды, а также ставка процента  в договоре не указаны.

Для отражения актива в  бухгалтерском балансе арендатора необходимо рассчитать дисконтированную стоимость минимальных арендных платежей. Рыночная ставка процента на заемный капитал с аналогичными условиями составляет 10%. Дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей равна 303 262 000 тенге. Справедливая стоимость актива арендатору неизвестна. Следовательно актив отражается на балансе арендатора по стоимости 303 262 000 тенге.

Пример: Условия примера аналогичные. Дополнительно арендатору известна справедливая стоимость актива и она равна 280 000 тенге. Арендатор должен отразить в балансе актив по стоимости 280 000 тенге, т.к. она ниже дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей.

Пример: Условия примера аналогичные. Однако справедливая стоимость актива равна 320 000 тенге. Арендатор должен отразить в балансе актив по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей  303 262 000 тенге, т.к. она ниже справедливой стоимости. Предмет аренды отражается на счетах основных средств с момента получения права собственности.

Первоначальные прямые затраты, понесенные арендатором и непосредственно, связанные с договором аренды относятся на удорожание актива, полученного по договору аренды. Кроме того арендатор может нести расходы по транспортировке, погрузке/разгрузке, монтажу предмета аренды и т.д. В этом случае стоимость предмета аренды формируется сложением всех затрат, связанных с доставкой и приведением предмета аренды в рабочее состояние и ее справедливой стоимостью или дисконтированной стоимостью минимальных арендных платежей, если она ниже справедливой.

Поскольку предмет  аренды у арендодателя учитывается  на счетах учета активов (основные средства, нематериальные активы), к нему применимы  все подходы и правила  МСБУ (IAS) 16 «Недвижимость, здание и оборудование», 36 «Обесценение активов», 38 «Нематериальные активы».

Отнесение арендных платежей на расходы периода производится путем признания финансовых расходов (вознаграждение по договору аренды) в  течение срока аренды и начисления амортизации по предмету аренды согласно амортизационной политике, принятой в организации для собственных активов и соответствующей МСБУ (IAS) 16 «Основные средства» и МСБУ (IAS) 38 «Нематериальные активы».

Не всегда сумма  амортизации за определенный период может равняться сумме арендных платежей без учета суммы вознаграждения за этот же период, т.к. срок амортизации и срок аренды могут отличаться. При наличии объективной уверенности в том, что по окончании договора аренды арендатор получит право собственности, периодом предполагаемого использования актива является срок полезной службы.

В случаях, когда право собственности по договорам аренды не передается к арендатору, актив должен амортизироваться в течение самого короткого из двух периодов: срока аренды или срока полезной службы.

Учет предмета аренды у арендатора осуществляется в соответствии с МСБУ (IAS) 16 «Основные средства», МСБУ (IAS) 38 «Нематериальные активы» и МСБУ (IAS) 36 «Обесценение активов».

Арендаторы  должны раскрывать информацию в соответствии с требованиям МСБУ (IAS) 16 «Основные  средства», МСБУ (IAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации», МСБУ (IAS) 36 «Обесценение активов», МСБУ (IAS) 38 «Нематериальные активы», МСБУ (IAS) 40 «Инвестиции в недвижимость», МСБУ (IAS) 41 «Сельское хозяйство».

Дополнительно к данным раскрытиям МСБУ (IAS) 17 предписывает раскрывать следующую информацию для финансовой аренды:

- для каждого класса актива, чистая балансовая сумма на отчетную дату.

- сверка между минимальными арендными платежами на отчетную дату и их дисконтированной стоимостью. Кроме того, организация должна раскрывать общие минимальные арендные платежи на дату отчета, и их дисконтированную стоимость для каждого из следующих периодов:

- Не позже одного года;

- После одного года, но не позже пяти лет;

- После пяти лет.

- условная арендная плата, признанная в доходе за период;

- сумма будущих минимальных платежей по субаренде, получение которых ожидается на отчетную дату по  договорам субаренды без права досрочного прекращения;

- общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендатором, включая следующую информацию, но, не ограничиваясь этим:

- основа, на которой определяются условная арендная плата;

- наличие и условия опционов возобновления или покупки и оговорок о скользящих ценах;

- ограничения, установленные договорами аренды, такие как ограничения, касающиеся дивидендов, дополнительного долга, и дальнейшей аренды.

Требования  к раскрытию информации, предусмотренные  МСБУ 17 для арендаторов, в целом, имеют сходные параметры. В данном разделе представлены пояснения  к специфическим раскрытиям, предусмотренным для арендаторов.

Например, в текущем году организацией заключено 10 договоров аренды. Из них один  договор является существенным (признаки существенности договора определяются каждой организацией самостоятельно и отражаются в Учетной Политике организации). В соответствии с Учетной политикой организации существенным является договор, сумма которого превышает 10% от суммы текущего портфеля.

На отчетную дату заключен и действует один существенный договор  – договор финансовой аренды  с организацией “Веtа”. Договор заключен 21 февраля 2003 года. Срок договора 4-е года. Предмет договора полиграфическое оборудование стоимостью 253 600 000 тенге. Ставка процента по договору 10%. Договором предусмотрена уплата организацией “Вета” ежегодных арендных платежей в размере 80 000 тенге Ликвидационная стоимость по окончании срока аренды равна нулю. Право собственности на оборудование не передается арендатору.

Арендные платежи по операционной аренде должны признаваться как затраты  прямолинейно в течение срока  аренды, за исключением случаев, когда другая систематическая основа будет для пользователей более показательной для того промежутка времени.

При операционной аренде арендные платежи (за исключением затрат на услуги, такие как страхование и техническое  обслуживание) признаются как расходы прямолинейно, за исключением случаев, когда другая систематическая основа является более характерной для того периода, даже если платежи не рассматриваются на этой основе.

Если договором предусмотрены  условные арендные платежи, то признание их в качестве  расхода периода производится в сумме равной  условным платежам за соответствующий период.

В дополнение к требованиям, предъявляемым МСБУ (IAS) 32 арендаторы должны раскрыть следующую информацию по операционной аренде:

(а) общую сумму будущих минимальных арендных платежей по неотменяемой операционной аренде за каждый из следующих периодов:

(i)  не позже одного года;

(ii) после одного года, но не позже пяти лет;

  (iii) после пяти лет

(б) общую сумму будущих минимальных субарендных платежей, которые ожидается получить по неотменяемому договору операционной аренды на день отчета;

(в) платежи по аренде  и субаренде, признанные как  расход за период, с отдельным  представлением сумм для минимальных  арендных платежей, условной арендной платы и платежей по субаренде.

(д) общее описание существенных  договоров аренды, заключенных арендатором,  включая следующую информацию, но  не ограничиваясь ей:

(i)  основа, на которой определяются условные арендные выплаты;

(ii) наличие и условия возможности возобновления договора аренды или покупки предмета аренды; и

(iii) ограничения, накладываемые договором аренды, такие как в отношении дивидендов, дополнительного долга и последующей аренды. 

 

2.2 Аренда в финансовой отчетности арендодателя

 

Приобретение  активов арендодателем у поставщика для дальнейшей передачи в финансовую аренду отражается на счетах запасов  по фактической стоимости. При этом,  учет предмета аренды до момента передачи в финансовую аренду осуществляется в соответствии с МСБУ (IAS) 2 «Запасы».

При передаче предмета аренды арендатору проводится бухгалтерская  запись с кредита счета «Запасы» в дебет счета «Дебиторская задолженность». Передача в аренду активов, ранее  использованных арендодателем в собственных целях и отраженных в балансе по счету основные средства или нематериальные активы отражается бухгалтерской записью Дебет счета «Дебиторская задолженность», Кредит счета «Основные средства» или «Нематериальные активы».

Учет дебиторской задолженности содержит три учетных этапа:

- Первоначальную оценку дебиторской задолженности (признание);

- Последующий учет (оценку);

- Прекращение учета.

Арендодатели  должны признавать активы, находящиеся  в финансовой аренде, в своих бухгалтерских  балансах и представлять их, как дебиторскую задолженность, в сумме равной чистой инвестиции в аренду.

Обычно на практике чистые инвестиции в аренду равны  стоимости передаваемого в аренду имущества. Вознаграждение по аренде признается как доход и дебиторская задолженность по мере наступления сроков оплаты по методу начисления.

Первоначальные  прямые затраты, понесенные арендодателем (комиссионные, юридические сборы  и внутренние расходы, которые связаны  с обсуждением условий и подготовкой  арендной сделки) за исключением случаев, когда арендодателем является производитель или дилер,  запрещается относить на расходы периода сразу после того, как они были понесены. Такие затраты  включаются при первоначальном расчете  платежей, подлежащих получению при финансовой аренде (т.е. предполагается что возмещение этих расходов учтено при установлении ставки процента по договору аренды) и снижают размер дохода, признаваемого в течение срока аренды. Процентная ставка, подразумеваемая по договору аренды, определяется таким образом, что первоначальные прямые затраты автоматически включаются в платежи, подлежащие получению по договору финансовой аренды; и нет необходимости для их отдельного включения.

Например, организации «Вета» необходимо новое производственное оборудование для расширения своей деятельности. Однако, у нее нет достаточного капитала для приобретения соответствующего оборудования в данный момент. Из-за отсутствия оборотных средств, Организация обратилась в лизинговую организацию для финансирования оборудования.

Условия приобретения оборудования в аренду:

Договор аренды заключен 01.01.03

Срок договора аренды  – 3 года

Стоимость оборудования – 131 858 тенге

Срок полезной службы оборудования – 3 года

В конце срока  аренды оборудование переходит в  собственность арендатора

Арендные платежи  вносятся арендатором 1 раз в год 31 декабря

Ставка процента – 10%

Первоначальные  прямые затраты (оплата услуг юридической организации за проведение экспертизы проекта) арендодателя равны 7 500 тенге.

Расчет ежегодного арендного платежа

1) Ежегодный арендный платеж = 131 858/ 2.4869 = 53 022 тенге

Расчет незаработанного  финансового дохода и чистых инвестиций в аренду

Валовые инвестиции в аренду = (3*53 022) = 159 066 тенге

Справедливая стоимость оборудования = 131 858 тенге

Незаработанный финансовый доход = 27 208 тенге

Первоначальные  прямые затраты должны быть включены в валовые инвестиции в аренду. А незаработанный финансовый доход  нужно вычесть из валовых инвестиций, для того чтобы получить чистые инвестиции в аренду.

Валовые инвестиции в аренду – 159 066 тенге

+

Первоначальные прямые затраты – 7 500 тенге

-

Незаработанный финансовый доход – 27 208 тенге

=

Чистые инвестиции в аренду – 139 358 тенге

Таким образом, чистые инвестиции в аренду (валовые  инвестиции в аренду – незаработанный финансовый доход) включают в себя сумму первоначальных прямых затрат. Поэтому ставка процента уже не равна 10%. В связи с этим, нам нужно рассчитать новую ставку процента, которая будет являться ставкой внутренней доходности. Ставка, подразумеваемая в договоре (новая норма доходности)  составляет 6.917%. При этом сумма признаваемых доходов по периодам будет следующей:

Таблица 1

Сумма признаваемых доходов

Чистые инвестиции в  аренду на начало аренды						139358
Период	Арендные  платежи	Уменьшение неполученного  финансового дохода (вознаграждения) *	Вознаграждение   f (PV приведенная стоимость) x 6.917% (новая ставка)	Уменьшение первоначальных  прямых затрат (b-c)	Уменьшение чистых  инвестиций в аренду  (a-b+d)	Чистые инвестиции  в аренду на конец периода  (f на начало периода – e)
	A	b	c	d	e	f
2003	53022	13186	9639	3546	43383	95975
2004	53022	9202	6639	2564	46383	49592
2005	53022	4820	3430	1390	49592	0
Total	159066	27208	19708	7500	139358	145567