Учет финансовых результатов

Списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года отражается по кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции  со счетами: 80 "Уставный капитал" - при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов организации; 82 "Резервный капитал" - при направлении на погашение убытка средств резервного капитала; 75 "Расчеты с учредителями" - при погашении убытка простого товарищества за счет целевых взносов его участников и др.

Аналитический учет по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в организации таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом в аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества и еще не использованные, могут разделяться.[6]

В настоящее время  счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" отражает хорошо известную в отечественной бухгалтерии процедуру, именуемую реформацией баланса. Поскольку в советском балансе показывалась вся, полученная в течение отчетного периода прибыль, постольку такой баланс и представлялся собственнику, для утверждения и распределения полученной и указанной в балансе прибыли. Принятие же решения о ее распределении и предполагало реформацию баланса, т.е. говоря языком бухгалтерского учета, закрытие счета "Прибыли и убытки". Теперь эта процедура проводится иначе. В ОАО «Золоторожский хлеб» часть прибыли, которая была истрачена в течение отчетного периода, списывается в момент ее использования, а под реформацию отводится та часть прибыли, которой и могут распоряжаться собственники. Как следствие такого, чисто американского подхода к бухгалтерской методологии, баланс больше не показывает основной результат хозяйственной деятельности - всю прибыль (убыток), полученную за весь отчетный период. И как следствие, постулат Пизани о равновеликости сальдо баланса и сальдо отчета о прибылях и убытках перестал действовать в явном виде. Это также одно из проявлений тенденции, связанной с переходом от теории динамического баланса (краеугольный камень отечественной методологии) к теории статического баланса, когда пользователи больше интересуются ликвидностью предприятия, чем успешностью его хозяйственной деятельности; потенциального инвестора больше волнует то, какую он сможет извлечь прибыль из предприятия, чем то, какую прибыль это предприятие принесло собственникам в минувшем отчетном периоде.[16]

На счете 99 "Прибыли  и убытки" бухгалтером выводится  или кредитовое (прибыль) или дебетовое (убытки) сальдо. Это сальдо, еще до утверждения собственником должно быть перенесено на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Это должна быть последняя за отчетный год проводка в главной книге.[8]

Если организацией получена прибыль, то бухгалтер делает запись:

Дебет 99 "Прибыли и  убытки" Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

Если был получен убыток, то бухгалтер пишет:

Дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

Только в следующем  за отчетным годом, после того как  собственник (в нашем случаи собрание акционеров), утвердит распределение прибыли, только тогда бухгалтер проводит по общепринятой практике реформацию баланса. И по счетам главной книги, на основе решения собственника, бухгалтер начинает реформацию баланса, суть которой теперь сводится к списанию целевых сумм со счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" на цели, определенные собственником.

Оставшаяся после этого  прибыль предназначена для самофинансирования предприятия. Она представлена в  виде кредитового сальдо на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".[12]

Согласно пункту 51 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций при рассмотрении итогов деятельности отчетного года и решении  вопроса об источниках покрытия убытка (как отчетного года, так и прошлых лет) на эти цели могут быть направлены прибыль, оставшаяся в распоряжении организации (за исключением учтенной в качестве источника покрытия капитальных вложений), в порядке ее распределения; резервный фонд, образованный в соответствии с законодательством; добавочный капитал (за исключением сумм прироста стоимости имущества по переоценке), а также доведение величины уставного капитала до величины чистых активов организации. Поэтому в соответствии с источником покрытия убытков на счетах бухгалтерского учета делаются записи:

а) в части его покрытия за счет ранее начисленных сумм резервного капитала:

Дебет 82 "Резервный  капитал" Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

б) за счет нераспределенной прибыли прошлых лет

Дебет 84 "Нераспределенная прибыль прошлых лет" Кредит 84 "Непокрытый убыток отчетного года"

в) в случае уменьшения уставного капитала при доведении его до величины чистых активов.

Дебет 80 "Уставный капитал" Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

В старой Инструкции такого источника списания убытка не было.

г) если собственники приняли  решение погасить убыток за свой счет, то делается запись:

Дебет 75 "Расчеты с учредителями" Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

До перехода на новый  план счетов некоторые расходы организации  списывались на дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Это  касалось тех расходов, которые согласно нормативным документам должны были списываться за счет собственных источников (материальная помощь работникам, приобретение путевок в дома отдыха и санатории, благотворительная деятельность и т.п.). Такой порядок приводил к тому, что прибыль отчетного года завышалась на сумму этих расходов, и собственники не могли рассчитать реальную доходность вложений в организацию. Кроме того, списывая ряд расходов за счет чистой прибыли, администрация организации нарушала законные права ее собственников: только они имеют право распределять чистую прибыль на те или иные цели.[2]

Согласно новому плану  счетов, отнесение каких - либо расходов (кроме определенных собственниками) не допускается. Все расходы организации  должны или капитализироваться (включаться в стоимость активов) или списываться на счет 99 "Прибыли и убытки".

В изучаемой организации  к счету 84 открыты следующие субсчета:

84-1 "Полученная прибыль"

84-2 "Нераспределенная прибыль"

84-3 "Использованная прибыль"

84-4 "Полученный убыток".

 Аналитический учет  по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом в аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества и еще не использованные, могут разделяться.[20]

Существует методика чистой прибыли.

В году, следующем за отчетным, на основании решения общего собрания собственников предприятия организации, осуществляется по обще принятому правилу распределение прибыли, полученной за отчетный год. При этом делаются следующие записи:

1.Начисление доходов  (дивидендов) участникам:

Дебет 84-1 "Полученная прибыль" Кредит 75-2 "Расчеты по выплате доходов" Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

Отчисления в резервный  капитал:

Дебет 84-1 "Полученная прибыль" Кредит 82 "Резервный капитал"

2. Покрытие убытков  прошлых лет:

Дебет 84-1 "Полученная прибыль" Кредит 84-4 "Полученный убыток"

Необходимо отметить, что общепринятая практика реформации баланса, начисления дивидендов, отражения  решений акционеров по использованию  прибыли, покрытию убытков и т.д. отличается от положений нормативных  актов, регулирующих порядок отражения в бухгалтерском учете решений акционеров, принятых ими при утверждении бухгалтерской отчетности.

Согласно Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций "в годовом бухгалтерском балансе данные по группам статей "Резервный капитал", "Нераспределенная прибыль прошлых лет", "Непокрытый убыток прошлых лет", "Нераспределенная прибыль отчетного года", "Непокрытый убыток отчетного года" показываются с учетом рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков, выплате дивидендов и пр."[18]

Утверждение годовых  отчетов, годовой бухгалтерской  отчетности, в том числе отчетов  о прибылях и убытках (счетов прибылей и убытков) общества, а также распределение прибыли, в том числе выплата (объявление) дивидендов, и убытков общества по результатам финансового года относится к компетенции общего собрания акционеров (ст. 48 Федерального закона РФ от 26.12.1995 № 208-ФЗ). Годовая бухгалтерская отчетность может быть представлена пользователям только после ее утверждения в порядке, установленном учредительными документами организации (п.2 ст.15 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

В аналитическом учете нераспределенной прибыли предусмотрены субсчета нераспределенной прибыли отчетного года и нераспределенной прибыли прошлых лет или "Прибыль полученная" и "Нераспределенная прибыль". "Прибыль полученная" как и нераспределенная прибыль отчетного года, отражаемая на счете 88.1 старого плана счетов, - существует или "живет" одну новогоднюю ночь. И в эту ночь должны быть сделаны записи, отражающие решение акционеров об использовании данной прибыли или покрытии убытков отчетного года.[17]

Для формирования информации по направлениям распределения прибыли к счету 84-1 "Полученная прибыль" в изучаемой организации  открыты субсчета: 84-11 "Начисление доходов от участия в организации", 84-12 "отчисления в резервный капитал", 84-13 "Покрытие убытков прошлых лет" и т.п.

После этих записей сальдо счета 84-1 "Полученная прибыль" покажет сумму нераспределенной прибыли, которая переносится на счет 84-2 "Нераспределенная прибыль" проводкой:

Дебет 84-1 "Полученная прибыль" Кредит 84-2 "Нераспределенная прибыль"

После чего счет 84-1 "Полученная прибыль" закроется, а сальдо счета 84-2 "Нераспределенная прибыль" покажет величину средств, накопленных организацией.

Сумма затрат по приобретению (созданию) нового имущества собирается на дебете счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" с последующим списанием этих затрат данного счета на дебет счетов 01 "Основные средства" и/или 04 "Нематериальные активы". Одновременно на сумму вышеуказанных затрат следует составить проводку:

Дебет 84-2 "Нераспределенная прибыль" Кредит 84-3 "Использование прибыли"

В результате этого сальдо счета 84-3 "Использованная прибыль" будет показывать сумму нераспределенной прибыли, использованной на приобретение (создание) нового имущества, а сальдо счета 84-2 "Нераспределенная прибыль" - сумму еще не использованной на эти цели нераспределенной прибыли.

Сальдо счетов 84-2 "Нераспределенная прибыль" и 84-3 "Использованная прибыль" может быть только кредитовым и в совокупности остается неизменным.

Системное отражение  использования чистой прибыли на приобретение (создание) нового имущества внутри одного и того же счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" позволяет не только видеть, сколько этой прибыли израсходовано на эти цели, но и облегчает общение с участниками организации при решении вопроса о величине доходов, планируемых к выплате от участия в предприятии.[21]

С помощью аналитического учета к счетам 84-2 "Нераспределенная прибыль" и 84-3 "Использованная прибыль" можно организовать контроль состояния и движения средств нераспределенной прибыли. Они не расходуются безвозвратно, постоянно обращаются в предприятии, меняя свою форму (из денежной в товарную и из товарной в денежную).

При этом общая величина активов не меняется. Совокупное сальдо счетов 84-2 "Нераспределенная прибыль" и 84-3 "Использованная прибыль" постоянно возрастает, свидетельствуя о приросте активов организации по сравнению с суммой первоначальных вложений собственников.

 

3.4 Совершенствование учета финансовых результатов в соответствии с учетом международных стандартов бухгалтерского учета и отчетности

 

 

Для разработки рекомендации по совершенствованию учета финансовых результатов в соответствии с  международными стандартами, рассмотрим учет финансовых результатов на предприятиях международных стран.

Процесс формирования финансовых результатов на бухгалтерских счетах предприятий, ведущих учет в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), имеет ряд характерных особенностей, отличающих его от аналогичного процесса на российских предприятиях. В МСФО акцент в первую очередь сделан на информационных потребностях инвесторов, для которых важна не сама сумма расходов, понесенных предприятием, а то, правильно ли эти расходы классифицированы (например, не были ли операционные расходы включены в себестоимость продукции). Предприятия сами заинтересованы в том, чтобы показать реальным и потенциальным инвесторам достаточно высокую прибыль. Заложенный в МСФО принцип осмотрительности предполагает, что инвесторы не должны быть введены в заблуждение неоправданно низкой суммой расходов. Соблюдение данного принципа проверяется при осуществлении ежегодного независимого аудита [16].