Учет и распределение косвенных расходов

         Так как порядок списания косвенных расходов в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает, это приводит к образованию временных разниц. Временные разницы, признанные в оценке прямых затрат, будут отнесены на себестоимость готовой продукции и НЗП. В оценке управленческих расходов также признаются временные разницы.

Т.е., в  соответствии с ПБУ 18/02, в налоговом  учете будут оформлены записи с видом учета «Временных разниц»:

• Дт 90.08 – Кт 26.02 - «с минусом» - на сумму косвенных расходов, отнесенных в дебет счета 90.08 с видом учета «НУ»;
• Дт 20.01 – Кт 26.02 – «с плюсом»- на ту же сумму.

         Таким образом, если в текущем периоде продукция с временной разницей в оценке будет реализована частично, то в том периоде, в котором были приняты косвенные расходы, налог на прибыль будет уменьшен за счет признания отложенных налоговых активов и обязательств. А в остальных отчетных периодах, в которых пройдет реализация этой продукции, налог на прибыль увеличится за счет списания отложенных налоговых активов и обязательств.

       Необходимо отметить, что в настоящее время работа бухгалтера достаточно сложна и трудоемка, так как ведение двойного учета (бухгалтерского и налогового), которое необходимо в рамках действующего налогового законодательства, влечет за собой определенные трудности. Поэтому, как правило, бухгалтер в организации стремится организовать такую систему налогового учета, которая позволяет максимально использовать данные бухгалтерского учета. Нужно отметить, что сближение бухгалтерского и налогового учета снимает и многие вопросы, по учету требований Приказа Минфина РФ от 19 ноября 2002 года №114н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02. Ведь когда в организации бухгалтерская прибыль совпадает с налогооблагаемой базой по налогу на прибыль, тогда меньше в учете будет выявлено постоянных разниц, налоговых обязательств и налоговых активов.

          Система налогового учёта, в отличие от бухгалтерского учёта, пока не регламентирована законодательно. В соответствии со ст. 313 НК РФ: «…система налогового учёта организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учёта, т.е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учёта устанавливается налогоплательщиком в учётной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя». Согласно статье 314 формирование данных налогового учёта предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учёта для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчётных периодах либо переносятся на ряд лет). Исходя из принципа непрерывности отражения в хронологическом порядке объектов учёта для целей налогообложения, регистры налогового учёта формируются по всем операциям, тем или иным образом, учитываемым для целей налогообложения.

         Создавая систему налогового учета, каждая организация использует систему налоговых регистров, в которых систематизируются данные из первичных документов или из данных бухгалтерского учета, необходимых для расчета налога на прибыль. При этом каждая организация формирует налоговые регистры с учетом своих индивидуальных особенностей. В случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

         В том случае, когда доходы и расходы признаются в налоговом и в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде и в одинаковом размере, формирование отдельного налогового регистра не является необходимостью, то есть в данной ситуации организация может использовать данные бухгалтерского учета для расчета налога на прибыль

        Форма налогового регистра утверждается приказом о налоговой политике организации, сроки заполнения такого регистра зависят от того, какие сроки у предприятия являются отчетными. Если отчетными периодами являются квартал, полугодие, 9 месяцев, то налоговый регистр составляется ежеквартально.

        Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

• наименование регистра;
• период (дату) составления;
• измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
• наименование хозяйственных операций;
• подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

     Аналитические регистры налогового учета – сводные  формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями настоящей главы, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

     Данные  налогового учета – данные, которые  учитываются в разработочных  таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.

     Формирование  данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет). При этом аналитический учет данных налогового учета должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.

     Аналитические регистры налогового учета предназначены  для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.

     Регистры  налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых  машинных носителях. При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

     Правильность  отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета  обеспечивают лица, составившие и  подписавшие их. При хранении регистров  налогового учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

        Подводя итог, можно сделать вывод о том, что деление затрат в налоговом учете на прямые и косвенные – не просто лишнее действие или прихоть, а очень важный момент, который влечет за собой изменение налога на прибыль. Поэтому при принятии решения об отнесении расходов к прямым или косвенным необходимо иметь экономическую обоснованность такого распределения затрат. Аргументы могут быть разные. Это и специфика деятельности организации, влияющая на формирование доходов и расходов, и особенности производственного процесса, и др. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

                                                          2.2 Задача 

ВАРИАНТ 1.     

Подразумевает распределение ОХР в целях  включения их соответствующей части  в полную производственную себестоимость  конкретной продукции в порядке, аналогичном распределению ОПР.     

Если  выбран этот вариант, то в учетной политике организации должен быть описан также и способ такого распределения.     

ВАРИАНТ 2.     

Предусматривает, что ОХР в конце каждого  месяца сразу в полной сумме (без  распределения на счетах 20, 23, 29) списываются  в дебет счета 90 “Продажи” (Инструкция по применению Плана счетов... (счет 26); п. 9 ПБУ 10/99).     

Фактически  такой способ означает формирование неполной производственной себестоимости  единицы продукции. В управленческом учете такой способ именуют еще  директ-костинг (direct-costing).     

Пример.      

ООО “Круг” занимается производством музыкальных  инструментов, в том числе классических гитар из ценных пород дерева. Полный цикл производства такой гитары составляет 2 месяца. Учетной политикой предусмотрено  распределение ОХР (вариант 1). При этом распределение ОХР и ОПР в целях формирования полной производственной себестоимости изделий осуществляется пропорционально заработной плате основных производственных рабочих. Для упрощения примера предположим, что на начало декабря незавершенного производства по гитарам на счете 20 не было (т.е. новый цикл производства партии гитар начался с 1 декабря). Для отражения затрат на производство гитар бухгалтерия ООО “Круг” использует счет 20/2.     

В декабре  на производство гитар было отпущено материалов на сумму 500 000 руб. Работникам, непосредственно изготавливающим данное изделие, была начислена заработная плата в сумме 700 000 руб. Относящиеся к этой зарплате ЕСН и страховые взносы составили 182 000 руб. Общая сумма зарплаты производственных рабочих (по всем изделиям) – 7 000 000 руб. В декабре были начислены также ОПР в сумме 900 000 руб., и ОХР в сумме 800 000 руб.     

Расчет  незавершенного производства по гитарам  на конец декабря производится следующим  образом.     

Определяется часть ОПР, относимых на себестоимость партии гитар:     

(700 000 : 7 000 000) х 900 000 = 90 000 руб.     

Определяется  часть ОХР, относящихся на себестоимость  партии гитар:     

(700 000 : 7 000 000) х 800 000 = 80 000 руб.     

Таким образом, незавершенное производство партии гитар (сальдо по счету 20/2) на конец декабря составляет сумму:      

500 000 + 700 000 + 182 000 + 90 000 + 80 000 = 1 552 000 руб.     

В декабре, в частности, были сделаны следующие  проводки:     

Дебет 20/2 – Кредит 10      

– 500 000 руб. – отпущены материалы на производство гитар;     

Дебет 20/2 – Кредит 70      

– 700 000 руб. – работникам, занятым в производстве гитар, начислена заработная плата;      

Дебет 20/2 – Кредит 69      

– 182 000 руб. – начислены ЕСН и страховые взносы;     

Дебет 25 – Кредит 02, 10, 60, 69, 70, 76 и т.д.      

– 900 000 руб. – отражены ОПР декабря (амортизация  общих ОС, отопление, освещение, заработная плата рабочих, обслуживающих все  производства, и т.д.);     

Дебет 26 – Кредит 02, 10, 60, 69, 70, 76 и т.д.      

– 800 000 руб. – отражены ОХР декабря (амортизация  оргтехники, заработная плата управленческого  персонала, оплата информационных и  консультационных услуг и т.д.);     

Дебет 20/2 – Кредит 25      

– 90 000 руб. – часть ОПР отнесена на производство гитар;     

Дебет 20/2 – Кредит 26      

– 80 000 руб. – часть ОХР отнесена на производство гитар.     

Если  бы организация по условиям примера  применяла вариант 2 (списание ОХР  в конце месяца в полной сумме  со счета 26 в дебет счета 90), а не вариант 1, то вместо последней проводки была бы проводка:      

Дебет 90/2 – Кредит 26      

– 800 000 руб. – вся сумма ОХР на конец  месяца включена в состав расходов по обычным видам деятельности отчетного  периода. 

Пример (продолжение).     

10 января стало известно, что поставщик, который должен был поставить ООО “Круг” буковые заготовки для изготовления грифов гитар, ликвидирован по решению суда. Других поставщиков бука у ООО в ближайшее время не предвидится. Производство гитар было остановлено 10 января. Оптовый покупатель гитар, узнав о сложившейся ситуации, предложил выкупить часть недоделанной партии (гитарные деки без грифов, колков и ладов).