Учет кредитов банков и заемных средств

Рассмотрим порядок учета операций, связанных с движением долговых ценных бумаг, выдаваемых их эмитентами взамен займов в виде облигаций, финансовых векселей и иных долговых ценных бумаг.

1. Выпуск (продажа) долговых ценных бумаг на условиях выплаты процента (дохода) по ним:

Дебет 50, 51 и др. - Кредит 66, 67 - отражен полученный заем в размере номинальной стоимости ценных бумаг;

Дебет 50, 51 и др. - Кредит 98 - отражен доход на сумму разницы между номинальной стоимостью ценных бумаг и фактической стоимостью полученных средств;

Дебет 98 - Кредит 91 - равномерно в течение срока займа отражена прибыль;

Дебет 08 и 91 - Кредит 66, 67 - отражено увеличение обязательств по займу на величину процента (дохода), причитающегося к уплате по сроку.

Отражаются расчеты с бюджетом (у источника) по процентам (доходу), причитающемуся к уплате заимодавцу:

Дебет 66, 67 - Кредит 68 - налог на доходы от ценных бумаг;

Дебет 66, 67 - Кредит 51, 52 - перечислен доход заимодавцу.

Возврат заемных средств взамен ценных бумаг:

Дебет 66, 67 - Кредит 51, 52.

При выкупе организацией своих долговых ценных бумаг по цене, превышающей их номинальную стоимость, делаются следующие записи:

Дебет 66, 67 - Кредит 51, 52 - отражен выкуп ценных бумаг по их фактической стоимости;

Дебет 91 - Кредит 66, 67 - отражена сумма превышения выкупной стоимости бумаг над их номинальной стоимостью или

Дебет 82 - Кредит 66, 67 - отражена сумма превышения выкупной стоимости бумаг над их номинальной стоимостью за счет резервного капитала (фонда).

2. Выпуск (продажа) облигаций, финансовых векселей и иных долговых ценных бумаг с учетом дохода (дисконта) по ним:

Дебет 51 - Кредит 66, 67 - отражены фактически полученные средства по выпуску (продаже);

Дебет 91 - Кредит 66, 67 - доведен (ежемесячно) размер задолженности по займам до номинальной стоимости ценных бумаг.

Организация может согласно учетной политике отражать дисконт предварительно на счете 97 "Расходы будущих периодов" с дальнейшим их списанием на финансовые результаты.

Дебет 66, 67 - Кредит 51 - отражен выкуп долговой ценной бумаги в установленный срок.

При выкупе долговых ценных бумаг по стоимости, превышающей их номинальную стоимость, сумма превышения списывается с кредита счетов 66 или 67 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" или 82 "Резервный капитал". [6, 382]

Выводы по учету займов:

      выдают: любые физические или юридические лица (не банки), лицензия не требуется (ст. 808 ГК РФ)

      форма сделки: письменная, если договор между юридическим лицом (ст. 808 ГК РФ). Если договор между физическим лицом, то возможна устная форма сделки

      предмет договора: деньги и другие вещи, определенные родовыми признаками (ст. 807 ГК РФ)

      платность: могут быть беспроцентными (ст. 809 ГК РФ)

      учет на счетах: 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

3. Бухгалтерский учет операций с кредитами и займами на примере ОАО «Стимул»

3.1 Отражение операций с процентами по кредитам и займам в бухгалтерском учете организаций-заемщиков

В соответствии с пунктом 11 ПБУ 15/01 затраты, связанные с получением и использованием кредитов, включают в себя:

1) проценты, причитающиеся к оплате кредитором (заимодателям) по полученным от них кредитам и займам;

2) курсовые и суммовые разницы;

3) дополнительные затраты, произведенные в связи с получением кредитов и займов.

Согласно пункту 12 ПБУ 15/01 затраты по полученным кредитам и займам должны учитываться как расходы в том периоде, в котором они произведены. Исключение составляют затраты в той части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

Затраты по заемным средствам включаются в текущие расходы в сумме причитающихся платежей, в соответствии с договорами о предоставлении займов (кредитов), независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Данные затраты являются операционными расходами организации и относятся на финансовый результат, за исключением расходов по обслуживанию кредитов и займов, направленных на предварительную оплату материально-производственных запасов, товаров, работ и услуг. Для отражения информации об операционных расходах используется счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Отражение операций с процентами по кредитам и займам в бухгалтерском учете организаций-заемщиков.

В соответствии с Планом счетов и пунктом 17 ПБУ 15/01 начисленные суммы процентов за пользование предоставленными кредитами и займами отражаются по кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы». При этом указанные суммы начисленных процентов учитываются обособленно.

При начислении процентов по кредитам и займам, полученным в иностранной валюте или в условных денежных единицах, возникают курсовые и суммовые разницы.

Пунктом 16 ПБУ 15/01 установлено, что начисление процентов по полученным кредитам и займам производится в соответствии с порядком, установленным в договоре. При этом задолженность по полученным кредитам и займам отражается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договора (п. 17 ПБУ 15/01).

Оплата начисленных процентов по полученным кредитам и займам, согласно пункту 10 ПБУ 15/01, отражается как уменьшение кредиторской задолженности.

Поясним сказанное на примере ОАО «Стимул» .

ОАО «Стимул» 10 февраля 2007 года на основании договора получило заем в размере 10000 руб. сроком на один год. Проценты за пользование займом начисляются из расчета 60 процентов годовых. Согласно условиям договора проценты уплачиваются три раза в следующие сроки: 20 июня 2007 года, 20 октября 2007 года и 10 февраля 2008 года. Заем ОАО «Стимул» был получен 10 февраля 2007 года.

Проценты по займу уплачены ОАО «Стимул» 5 июля 2007 года, 20 октября 2007 года и 5 апреля 2008 года. Задолженность по полученному займу погашена полностью 5 апреля 2008 г.

Разовая сумма процентов по займу, подлежащая уплате заимодавцу, составляет 2000 руб. (10 000 руб. х 60%: 3).

В бухгалтерском учете ОАО «Стимул» сделаны следующие записи:

10 февраля 2007г.: Дебет 51 Кредит 66 – 10000 руб. – отражена сумма, полученного займа.

20 июня 2007г.: Дебет 91 Кредит 66 – 2000 руб. – отражена сумма начисленных процентов.

5 июля 2007г.: Дебет 66 Кредит 51 – 2000 руб. – уплачена сумма начисленных процентов.

20 октября 2007г.: Дебет 91 Кредит 66 – 2000 руб. – отражена сумма начисленных процентов.

20 октября 2007г.: Дебет 66 Кредит 51 – 2000 руб. – уплачена сумма начисленных процентов.

10 февраля 2008г.: Дебет 91 Кредит 66 – 2000 руб. – отражена сумма начисленных процентов.

5 апреля 2008г.: Дебет 66 Кредит 51 – 2000 руб. – уплачена сумма начисленных процентов.

5 апреля 2008г.: Дебет 66 Кредит 51 – 10000 руб. – погашена задолженность по полученному займу.

В бухгалтерском учете и отчетности ОАО «Стимул», при отражении остатка по расчетам с заемными средствами, сделаны следующие записи на конец отчетных периодов (записи представлены в табличном виде):

Таблица 1

В то же время пунктом 18 ПБУ 15/01 установлено, что заемщик производит начисление причитающихся заимодавцу доходов равномерно (ежемесячно) и отражает их в составе операционных расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления. Сумма ежемесячных процентов составляет 500 руб. (10 ООО руб. х 60% : 12 мес).

Рассмотрим, какие отклонения возникают в бухгалтерском учете при отражении процентов, начисленных в соответствии с условиями договора займа и начисляемых ежемесячно (приведены в табличном виде).

Таблица 2

На рассмотренном примере ОАО «Стимул»  наглядно видно, что применение разных норм ПБУ 15/01 приводит к отличию данных в бухгалтерском учете организации. Таким образом, в случае если условиями договора не предусмотрено ежемесячное или ежеквартальное начисление процентов, то в соответствии с пунктом 18 ПБУ 15/01 организация должна производить их начисление равномерно (ежемесячно).

Поскольку по данному вопросу способы ведения бухгалтерского учета четко не определены, то в соответствии с пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н (далее - ПБУ 1/98), организация может выбрать любой способ, закрепив его в учетной политике.

3.2 Особенности учета кредитов и займов, направленных на предварительную оплату материально-производственных запасов, товаров, работ и услуг

Затраты по полученным кредитам и займам, которые используются для предварительной оплаты материально-производственных запасов, товаров и иных ценностей, работ, услуг или для выдачи задатков и авансов на указанные цели, пунктом 15 ПБУ 15/01 учитываются в ином порядке.

В случае если организация использует кредит или заем на указанные цели, то расходы по обслуживанию указанных заемных средств относятся на увеличение дебиторской задолженности.

После поступления в организацию материально-производственных запасов и иных ценностей начисленные проценты и другие расходы по обслуживанию заемных средств отражаются в учете в общем порядке - с отнесением их на операционные расходы.

Рассмотрим порядок учета операций с кредитами и займами, направленных на предварительную оплату материально-производственных запасов (ТМЦ) на примере ОАО «Стимул».

15 января 2008 года ОАО «Стимул» получило в банке кредит для предварительной оплаты топлива (керосина) для самолетов в сумме 1000000 руб. Кредит получен сроком на три месяца под 24 процента годовых. Условиями договора установлено, что проценты ОАО «Стимул» уплачивает банку единовременно в момент погашения кредита 15 апреля 2008 года.

Предоплату за топливо ОАО «Стимул» произвело в январе 2008 года. Топливо было получено 31 марта 2008 года.

В бухгалтерском учете ОАО «Стимул» сделаны следующие проводки.

В январе 2008 года:

Дебет 51 Кредит 66 субсчет «Расчеты по основной сумме кредита» - 1000000 руб. - получен кредит банка;

Дебет 60 субсчет «Авансы выданные» Кредит 51                    -1000000 руб. - перечислена предоплата на оплату топлива;

Дебет 60 субсчет «Проценты по кредиту на оплату ТМЦ» Кредит 66 субсчет «Расчеты по причитающимся процентам»          - 11178 руб. (1000000 руб. х 24%: 365дн. х 17дн.) - начислены проценты по полученному кредиту.