Учет кредитов и займов

ОАО «Энгельсский молочный комбинат» операции по кредитам и займам оформляют первичными документами. Формы первичных учетных документов определены и установлены на ОАО «Молочный комбинат Энгельсский» в составе применяемой им системы учетной документации для регистрации хозяйственных операций.

Первичные документы оформляются в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету и отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина РФ от 24.03.2000г. №34н и содержат следующие обязательные реквизиты:

        кредитные договоры

        договоры займа

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в соб­ственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвра­тить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (ст. 807 ГК РФ). Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты по ней (ст. 819 ГК РФ).

Синтетический учет по счету 66 ведется в журнале-ордере №4. В нем на основании выписок банка отражают кредитовые обороты по корреспондирующим счетам. Журнал-ордер открывается на месяц.
         Регистром аналитического учета кредитов и займов является ведомость аналитического учета, ф.№26-АПК. Ведомость открывается на год с использованием вкладных листов. Записи по дебету и кредиту делаются с указанием корреспондирующих счетов и даты совершения операций. В ведомости отдельно отражаются расчеты по уплате процентов за пользование кредитами и займами. Заполняется ведомость на основании выписок банка  по ссудным счетам.

3. Перспективы совершенствования учёта кредитов и займов

3.1 Рекомендации по преодолению выявленных недостатков в учёте кредитов и займов

   Заемные средства в виде банковского кредита и займа являются одними из самых распространенных источников финансирования реального сектора экономики. Однако, несмотря на это до сих пор существует ряд проблемных вопросов в области кредитования, привлечения займов и в области бухгалтерского учета банковских кредитов и займов.

Ошибки и нарушения в учете кредитов и займов вызваны не столько личным незнанием каких-то вопросов ведения учета, сколько неоднозначностью формулировок нормативных документов или желанием минимизировать расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом.

Выявленными недостатками в учете кредитов и займов на предприятии «Энгельсский молочный комбинат» являются:

1. Задолженность по займу (кредиту) отражена несвоевременно. Почвой для ошибки явилась старая редакция ПБУ 15/01, содержащая следующее правило принятия к учету суммы долга: заемщик учитывал задолженность по полученному займу и (или) кредиту в соответствии с условиями договора в сумме фактически поступивших денежных средств (п. 3 ПБУ 15/01. Действующее ПБУ 15/2008 такого указания не содержит.

В нем указано, что сумма обязательства отражается в бухгалтерском учете организации-заемщика как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре (п. 2 ПБУ 15/2008). В связи с этим возникло ошибочное мнение, что заемные средства должны отражаться сразу после подписания договора на указанную в нем сумму:

Д 76  К 66,67 – отражена кредиторская задолженность по кредиту (займу) и дебиторская задолженность заимодавца по перечислению средств займа (кредита).

В бухгалтерском учете следует отражать лишь заключенные, а не подписанные договора займа:

Д 51  К 66,67 – отражена кредиторская задолженность по кредиту (займу).

Эта ошибка влияет на то, что в бухгалтерском учете и отчетности неправомерно отражаются суммы дебиторско - кредиторской задолженности по незаключенному договору. При ведении бухгалтерских записей следует читывать нормы не только ПБУ 15/08, но и гражданского законодательства.

2. В качестве заемной задолженности отражена сумма, превышающая размер займа по договору.

Зачастую, если заем выдает небанковская организация эта операция связывает взаимозависимые лица: заимодавец оказывает заемщику финансовую помощь. Бывает, что деньги нужны очень срочно (например, на уплату налогов или чтобы не упустить сделку). Поэтому часто "родственные" организации предоставляют друг другу средства по устной договоренности, которая оформляется договором "задним числом". Или в договоре указывается одна сумма, а фактически по совокупности перечислений заемщику выдается гораздо больше.

В связи с этим в учете в качестве займа отражаются средства, статус которых не урегулирован. Заем, как и все сделки, заключаемые юридическими лицами между собой и с гражданами (физическими лицами), должен быть совершен в простой письменной форме (п. 1 ст. 161, п. 1 ст. 808 ГК РФ). А значит, должен быть составлен документ, выражающий содержание сделки, и подписан лицами, ее совершающими, или должным образом уполномоченными ими лицами (п. 1 ст. 160 ГК РФ).
Такая ошибка может:

- вызвать претензии контролирующих органов. Они могут признать данные средства безвозмездно полученными и включат их в расчет налоговой базы по налогу на прибыль;
        - привести к финансовым проблемам: при отсутствии договора заемщик может не только оспаривать необходимость уплаты процентов, но и отказаться возвращать сам заем.

Следовательно, необходимо контролировать наличие подписанных обеими сторонами договоров и размеры указанных в них займов. Если фактически средств получено больше, заключите дополнительные соглашения к договору.
В частности, контроль можно осуществлять с помощью забалансового учета - в рабочем плане счетов предусмотреть отдельный счет для учета недополученных средств (действующим планом счетов такой счет не предусмотрен). Например, 012 «Объем недополученных заемных (кредитных) средств»

Размер сальдо по счету 012 покажет сумму недополученных по займу средств. Кредитовое сальдо – на какую сумму следует подписывать дополнительное соглашение к договору.

3. Проценты включены в стоимость не инвестиционных активов.

В стоимость материально-производственных запасов (МПЗ) включаются начисленные до принятия МПЗ к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов. В связи с этим существует ошибочное мнение, что проценты должны включаться в стоимость сырья, материалов или товаров, приобретенных за счет заемных средств.

Это неправильно так, как расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая включается в стоимость инвестиционного актива, под которым понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление (п. 7 ПБУ 15/2008). К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии заемщик и (или) заказчик (инвестор, покупатель) примет к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.
        Таким образом, проценты за пользование кредитом не могут включаться в стоимость активов, не относящихся к инвестиционным: товаров, приобретенных с целью продажи, внесения в уставный капитал инвестируемых организаций, отдельных объектов основных средств, не возводимых капитальным строительством (станков, оборудования, транспортных средств и др.). Капитализируются только проценты по займам, связанным с финансированием инвестиционных активов, например, если приобретены строительные материалы или оборудование, требующее монтажа.
        В учете и в бухгалтерском балансе (форма N 1) неправомерно завышается стоимость активов и нераспределенной прибыли, а в отчете о прибылях и убытках (форма N 2) занижается размер прочих расходов. В случае необоснованной капитализации процентов по приобретенным основным средствам завышается налоговая база по налогу на имущество.
Таким образом, учитывая специфику деятельности своей организации, выделите перечень активов, которые следует отнести к категории инвестиционных в терминологии ПБУ 15/2008. Контролируйте капитализацию процентов только по займам и кредитам, привлеченным для финансирования таких активов.

4. Проценты не включены в стоимость инвестиционных активов..

Почва для ошибки: для целей налогообложения прибыли в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком. При этом расходом признаются проценты вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа - текущего и (или) инвестиционного (п. 1 ст. 265 НК РФ).
        В целях минимизации разницы между бухгалтерским и налоговым учетом, особенно при слабой автоматизации и ручном ведении учета, бухгалтеры принимают решение вести бухгалтерский учет по правилам учета налогового и относить все проценты за кредит в состав прочих расходов.
      По нормам ПБУ 15/2008, согласно которым данный вопрос не может регулироваться учетной политикой организации и поэтому не включать проценты по займам и кредитам, привлеченным на строительство (создание, сооружение) инвестиционного актива, в его первоначальную стоимость неправомерно.
      В учете и в бухгалтерском балансе (форма N 1) неправомерно занижается стоимость активов и нераспределенной прибыли, а в отчете о прибылях и убытках (форма N 2) завышается размер прочих расходов.
Как избежать ошибки? Необходимо выделить перечень активов, которые следует отнести к категории инвестиционных в терминологии ПБУ 15/2008, и контролировать капитализацию процентов по займам и кредитам, привлеченным для финансирования таких активов.

5. Проценты отнесены на счет расчетов по займу (кредиту).

Расчеты с дебиторами и кредиторами каждая сторона отражает в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными (п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н). По полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.
В связи с этим существует ошибочное мнение, что проценты по займам и кредитам должны начисляться на тот же счет, на котором отражена сумма основного долга. Так, в отчетности эти суммы показываются в составе единого показателя:

Д 08 (91)    К 66,67 – отражены проценты по краткосрочному займу (кредиту).
Почему это неправильно? Указанная норма Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности должна применяться с учетом требований более позднего нормативного документа - ПБУ 15/2008. В п.3 ПБУ 15/2008 сказано, что проценты включаются в состав расходов по займам, а в п.4 - что расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту). Существует также ошибочное мнение, что правило об обособленном отражении процентов распространяется только на порядок их учета, а в отчетности они по-прежнему должны включаться в состав той строки баланса, в которой отражены суммы основного долга, как того требует Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Однако это не так.
    В бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные (п. 19 ПБУ 4/99, утв. приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н). Периодичность уплаты процентов определяется соглашением сторон. Чаще всего практикуется ежемесячная уплата процентов, реже - ежеквартальная. Практически не встречается в хозяйственной деятельности уплата процентов с периодичностью более года. Поэтому задолженность по процентам в категорию долгосрочной попасть не может.
     Таким образом, задолженность по долгосрочным займам и кредитам не может отражаться в отчетности с учетом причитающихся процентов. С другой стороны, было бы непоследовательно отражать обязательства по уплате процентов по долгосрочным займам отдельно от обязательств по уплате процентов по краткосрочным займам, поскольку данные обязательства абсолютно однородны. В связи с этим обязательства по уплате процентов по всем видам заемных обязательств следует отражать в отчетности отдельно от самой задолженности по займам и кредитам.

В бухгалтерском учете и отчетности (в бухгалтерском балансе, форма N 1) искажается структура пассивов как по характеру кредиторской задолженности (основной долг или задолженность по процентам), так и по ее срочности (погашение в течение 12 месяцев после отчетной даты или позже).
Следовательно, необходимо отражать начисление процентов на специальном субсчете к счету 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами":

Д 08(91)    К 76 – отражены проценты по краткосрочному или долгосрочному кредиту (займу).

В отчетности проценты следует включить в состав строки "Краткосрочная кредиторская задолженность" раздела V бухгалтерского баланса.
 

3.2. Автоматизация учета затрат

Рост задолженности по кредитам и займам влечет за собой напряженность финансового состояния предприятия, снижение его платежеспособности. Поэтому систематический контроль за состоянием просроченной задолженности, за оборачиваемостью средств в расчетах — серьезный резерв ускорения оборачиваемости ненормируемых оборотных средств и снижения потребности в них. Экономное и рациональное использование денежных средств, их выгодное вложение, обеспечивающее рост собственного капитала, положительно влияют на платежеспособность предприятия, на своевременное проведение им различных расчетов. В настоящее время в ОАО «Энгельсский молочный комбинат» бухгалтерский учет ведется вручную с применением компьютера. Специальные бухгалтерские программы для учета не применяются.

В целях повышения качества учета можно рекомендовать установить бухгалтерскую программу «1С: Предприятие 7.7» . 1С Предприятие 7.7 - это набор прикладных решений, построенных по единым принципам и на единой технологической платформе. Система программ позволяет решать различные задачи учета и управления на предприятиях независимо от их профиля. Руководитель может выбрать решение, которое соответствует текущим потребностям предприятия и будет в дальнейшем развиваться по мере роста предприятия или расширения задач автоматизации

Блок учета «Учет кредитов» предназначен для автоматизации учета договоров кредита и займа (в рублях и иностранной валюте), а также для автоматического расчета процентов по кредитам и займам и формированию записей по начислению процентов в бухгалтерском и налоговом учете.  

Программа предназначена для обобщения информации о состоянии краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией, предназначен счет 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам”. Планом счетов предусмотрено, что на счете открываются субсчета по видам кредитов и займов. Кроме этого, подлежат обособленному учету: