Учет кредитов и займов

В то же время подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ установлен специальный порядок  учета процентов по займам и кредитам.

Так, в состав внереализационных  расходов, не связанных с производством  и реализацией, включаются расходы  в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

Таким образом, расходы в виде процентов  по кредитам, выданным на приобретение оборудования, в период консервации  работ по монтажу оборудования учитываются  при определении базы по налогу на прибыль в составе внереализационных  расходов в размере, не превышающем  установленного ст. 269 НК РФ.

В соответствии с п. 12 ПБУ 15/01 «Учет  займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором  они произведены, т. е. отражены как  текущие расходы, за исключением  той их части, которая подлежит включению  в стоимость инвестиционного  актива[7].

Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к  приобретению и (или) строительству  инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и  погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда  правилами бухгалтерского учета  начисление амортизации актива не предусмотрено.

Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного  актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы  организации.

Начисление амортизации по объекту  имущества, относящемуся к инвестиционному  активу, производится организацией в  соответствии с порядком, установленным  в ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно связанные с  приобретением и (или) строительством инвестиционного актива, включаются в первоначальную стоимость этого  актива при условии соблюдения хотя бы одного из двух условий:

§ Возможного получения организацией в будущем экономических выгод;

§ В случае, когда наличие инвестиционного  актива необходимо для управленческих нужд организации.

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость  инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:

а. возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного  актива;

б.   фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;

в. наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.

При прекращении работ, связанных  со строительством инвестиционного  актива в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива, приостанавливается. В таком случае, затраты по займам и кредитам относятся  на текущие расходы организации, т. е. списываются в Д 91, субсчет  «Прочие расходы».

Не считается прекращением работ  по формированию инвестиционного актива период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших  в процессе строительства актива технических и (или) организационных  вопросов.

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость  инвестиционного актива прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем  принятия актива к бухгалтерскому учету  в качестве объекта основных средств  или имущественного комплекса (по соответствующим  видам активов, формирующих имущество  комплекса).

Если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или  имущественного комплекса (по соответствующим  статьям активов), но на нем начаты фактический выпуск продукции, выполнении работ, оказание услуг, то включение  затрат по предоставленным займам и  кредитам в первоначальную стоимость  инвестиционного актива прекращается в 1-го числа месяца, следующего за месяцем  фактического начала эксплуатации.

Расходы в виде процентов  по кредитам, направленным на рефинансирование ранее взятых кредитов и займов.

Зачастую для последующей сдачи  в аренду с целью получения  прибыли организация строит здание подрядным способом, выполняя функции  заказчика-застройщика, а также инвестора  по строительству. Для финансирования строительства организация использует привлеченные кредиты и займы.

Специалисты Минфина России[8] считают, что суммы начисленных процентов по кредитам и займам, в том числе по долговым обязательствам, полученным с целью погашения ранее взятых займов и кредитов, в целях налогообложения прибыли признаются расходом при условии, что их начисление соответствует требованиям ст. 269 и 328 НК РФ.

 

 

 

 

 

 

 

2.2 Учет облигационных  займов

 

Попытки привлечь заемные средства могут оказаться безуспешными, если потенциальные заимодавцы не доверяют заемщику. В таком случае для получения  займа можно выпустить облигации.

Эмитент облигаций – заемщик  по договору займа получает от размещения облигаций денежные средства (или  иное имущество). В его учете полученные средства рассматриваются как долговые обязательства. Учет этих обязательств регулируется ПБУ 15/01 «Учет займов и  кредитов и затрат по их обслуживанию».

При размещении облигаций в бухгалтерском  учете отражается номинальная стоимость  выпущенных и проданных облигаций. Для учета задолженности по займам предназначены счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»  и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (в зависимости от срока  погашения облигаций). Поскольку  сумма займа и сумма начисленных  процентов в учете должны отражаться обособленно, к этим счетам целесообразно  ввести субсчета «Расчеты по выпущенным облигациям» и «Расчеты по начисленным  процентам». Аналитический учет выпущенных облигаций в обеспечение договора займа должен отражать информацию о  долговых обязательствах, заимодавцах, заключенных договорах.

При размещении облигаций по цене ниже номинала причитающийся дисконт  отражается в учете в составе  прочих расходов на счете 91 «Прочие  доходы и расходы» в тех отчетных периодах, к которым они относятся.

Заемщик при формировании учетной  политики в части начисления процентов (дисконта) по облигациям может предусмотреть  один из вариантов учета:

1.   отражение процентов (дисконта) в составе прочих расходов тех отчетных периодов, к которым относятся данные начисления;

2.   предварительно отражать проценты (дисконт) в составе расходов будущих периодов, а затем равномерно (ежемесячно) включать их в состав прочих расходов.

Учет расходов, связанных  с эмиссией

У организаций, размещающих облигации, могут возникнуть расходы, связанные  с выпуском ценных бумаг (на услуги связи, изготовление сертификатов т.д.). Эти расходы в соответствии с  п.11 ПБУ 15/01 включаются в состав прочих расходов.

В целях налогообложения прибыли  согласно подп.3 п.1 ст.265 НК РФ расходы  на организацию выпуска собственных  облигаций (подготовку проспекта эмиссии, изготовление и приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг и т.д.) включаются в состав внереализационных  расходов.

Операции по реализации ценных бумаг  освобождаются от НДС в соответствии с подп.12 п.2 ст.149НК РФ. При этом указанное  освобождение не распространяется на посреднические услуги, связанные с  реализацией ценных бумаг. Поэтому  если по услугам, оказанным при выпуске  и размещении облигаций, или в  составе комиссионного вознаграждения посреднику уплачивается НДС, организация  не может принять сумму налога к вычету. Сумму НДС можно учесть в составе расходов, принимаемых  при исчислении налога на прибыль.

Учет расходов по начисленным  процентам

Исходя из условий выпуска в  обращение облигаций, доход по ним  может быть установлен в виде процентов. При этом проценты, причитающиеся  к выплате заемщиком (эмитентом  облигаций) за пользование привлеченными  заемными средствами, в соответствии с п.12, 14 ПБУ 15/01 признаются текущими расходами. Порядок учета процентов  по долговым обязательствам в виде облигаций регулируется подп. «б»  п.18 ПБУ 15/01, согласно которому по размещенным  и выпущенным облигациям в составе  кредиторской задолженности организации  отражается и сумма номинальной  стоимости облигаций, и сумма  причитающегося процента к оплате на конец отчетного периода.

Начисление процентов за пользование  заемными средствами будет отражаться учетной записью:

Д 91-2 К 66 (67) субсч. «Расчеты по начисленным процентам» на сумму начисленных процентов.

Момент отражения начисления процентов  по облигационным займам зависит  от условий займа. Проценты в учете  заимодавца могут начисляться ежемесячно или в момент погашения займа. Организация может выбрать один из способов начисления процентов.

В целях налогообложения  прибыли расходы организации в виде процентов признаются внереализационными расходами и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Порядок включения процентов по заемным средствам любого вида, включая займы, оформленные ценными бумагами, для целей исчисления налога на прибыль регулируется ст.269 НК РФ. Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое нахождение ценных бумаг у инвесторов), и исходя из доходности, установленной эмитентом.

На налоговый учет процентов  по долговым заемным обязательствам влияет метод исчисления налога на прибыль, принятый организацией. При  применении кассового метода расходы  в виде процентов признаются по мере их фактической оплаты. Если используется метод начисления, то расходы в  виде процентов по долговым обязательствам признаются для целей налогообложения  либо на конец отчетного (налогового) периода, либо на дату погашения обязательства.

Внереализационные расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами) нормируются  в соответствии с требованиями ст.269 НК РФ. Существуют два варианта расчета  максимального размера расходов, учитываемых в целях налогообложения  прибыли:

1)   по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях;

2)   исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза – по долговым обязательствам, выраженным в рублях; исходя из ставки 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Рассмотрим подробнее каждый из вариантов.

Вариант 1: при определении расходов по выплате процентов по среднему уроню процентов по долговым обязательствам, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, необходимо определить долговые обязательства, являющиеся сопоставимыми.

Критерии сопоставимости долговых обязательств:

1)   выданы:

а. в одинаковой валюте;

б.   на одни и те же сроки (данный критерий должен быть оговорен в учетной политике организации для целей налогообложения);

в. в сопоставимых объемах;

2)   аналогичны по качеству обеспечения;

3)   включаются в ту же группу кредитного риска.

По долговым обязательствам, выданным на срок более одного отчетного периода  на сопоставимых условиях, средний  процент в кварталах, следующих  за кварталом получения, плательщиком долгового обязательства не пересчитывается.

Если величина процентов по долговому  обязательству отклоняется более  чем на 20% в сторону повышения  среднего уровня процентов, то расходом, учитываемым для целей налогообложения, признается рассчитанный средний процент. Если величина процентов по долговому  обязательству существенно отклоняется (более чем на 20% в сторону понижения), то для целей налогообложения  расходом признается фактическая величина причитающегося процента.

Вариант 2: расходы по процентам по займу, заключенному путем выпуска облигаций, определяются исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза по долговым обязательствам, выраженным в рублях; исходя из ставки 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

При этом используется ставка рефинансирования ЦБ РФ, увеличенная в 1,1 раза на дату, когда получено обязательство. Рассчитывать расходы по варианту 2 целесообразно, если отсутствуют обязательства, выданные заемщику в этом отчетном квартале на сопоставимых условиях.

Размещение облигаций  с дисконтом

При размещении облигаций с дисконтом  в учете заемщика возникают вычитаемые временные разницы, поскольку величина расхода в бухгалтерском учете  в данном отчетном периоде буде больше, чем величина расхода, принимаемого для целей налогообложения.

Рассмотрим такую ситуацию: в IV квартале 2006 г. организация разместила рублевый облигационный заем номинальной  стоимостью 2 000 000 руб. с дисконтом 200 000 руб. Срок обращения облигаций – 1 год. Ставка рефинансирования ЦБ РФ в этот период составляла 11% годовых. Допустим, что учетная политика данной организации предполагает использование метода начислений, а предельный размер процентов определяется исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. В первую очередь бухгалтеру нужно было определить сумму дисконта, которая приходится на декабрь 2006 г.: 16 666,67 руб. (200 000/12). Эта сумма процентов включается в состав прочих расходов для целей бухгалтерского учета.

Далее была рассчитана предельная сумма  процентов, которую данная организация  должна была учесть для целей налогообложения  в декабре 2006 г.:

а. предельный размер процентов составил 12,1% (11*1,1);

б.   предельная сумма процентов с учетом предельной ставки: 20 553,42 руб. ((2 000 000*12,1%)/365*100%*31).

Так как фактическая сумма процентов (16 666,67) меньше предельной величины, то в целях налогообложения в декабре была учтена вся сумма процентов. При этом в бухгалтерском учете в составе прочих расходов была отражена вся сумма дисконта (200 000 руб.). таким образом, возникла вычитаемая временная разница 183 333,33 руб.(200 000 – 16 666,67). Размер отложенного налогового актива при этом составил 44 000 руб. (183 333,33*0,24).

Бухгалтер в рассматриваемой ситуации должен был сделать следующие  учетные записи:

Д К

5166 субсч. «Расчеты по выпущенным облигациям»1 800 000 руб. на сумму денежных средств по фактической стоимости, полученных от размещения и выпуска облигаций;

91-2 66 субсч. «Расчеты по начисленным процентам»200 000 руб. – отражена сумма дисконта в составе расходов (превышения номинальной стоимости над фактической);

09 68-«Расчеты по налогу на прибыль»44 000 руб. – отражена сумма отложенного налогового актива.