Учет нематериальных активов и неисключительных прав на объекты интеллектуальной собственности

Стоимость любой организации, взятой в целом как единый имущественно-хозяйственный  комплекс, отлична от совокупности ее активов и обязательств. Другими словами, между стоимостью организации и чистой стоимостью ее имущества всегда есть разница. Эта разница представляет собой деловую репутацию организации, или гудвилл.

Деловая репутация  организации в соответствии с  пунктом 27 ПБУ 14/2001 может определяться в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.

Зарубежные экономисты определяют деловую репутацию (англ. goodwill) как разницу между рыночной стоимостью компании (или ценой реализации, с которой согласны и покупатель, и продавец) и стоимостью (или суммой рыночных цен) ее активов в отдельности. Такой подход называется теорией «большого котла», то есть гудвилл — цена, которую покупатель готов заплатить за фирму сверх рыночной стоимости ее материальных активов. Только используя такой порядок, можно добиться объективности.

Деловая репутация  стоит особняком не только в ряду других нематериальных активов, но и во всех иных активах предприятия. Она не может быть самостоятельным предметом сделки, ее нельзя продать, обменять или подарить. Деловая репутация не принадлежит компании на праве собственности, не может быть отчуждена и существовать отдельно от компании.

Положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

Отрицательную деловую репутацию организации  можно определять как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием определенных факторов, влияющих на ее оценку (например, наличия стабильных покупателей, репутации качества продукции, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала), и учитывать как доходы будущих периодов.

В составе нематериальных активов  учитывается только положительная деловая репутация. Ее стоимость амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации). При этом в бухгалтерском учете амортизационные отчисления отражаются путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости, то есть без применения счета 05 «Амортизация нематериальных активов».

Отражение деловой репутации в  бухгалтерском балансе производят приватизированные в процессе проведения аукционов и конкурсов. А также предприятия, консолидирующие отчетность головной и дочерних организаций.

Управление  деловой репутацией должно проводиться в рамках управления нематериальными активами через: оптимизацию структуры нематериальных активов; целенаправленное изменение состава и стоимости нематериальных активов, принадлежащих предприятию (организации); выбор амортизационной политики; принятие и реализацию решений о выбытии или приобретении отдельных нематериальных активов.

Необходима дальнейшая доработка ПБУ 14/2001 в части приближения определения деловой репутации в национальных стандартах бухгалтерского учета к определению в международных стандартах финансовой отчетности. Следующий шаг — определение элементов деловой репутации и уточнение порядка ее оценки. После этого, возможно, следует включить деловую репутацию в перечень амортизируемого имущества по статье 257 Налогового кодекса РФ.

2. Учет нематериальных активов и неисключительных прав на объекты интеллектуальной собственности

2.1 Учет неисключительных прав на объекты интеллектуальной собственности

В процессе ведения хозяйственной деятельности организации сталкиваются с необходимостью приобретения прав на программные продукты.

Программы для ЭВМ являются интеллектуальной собственностью, то есть результатами интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана (ст. 1225 Гражданского кодекса РФ).

Заключение лицензионных договоров  о предоставлении права использования  программы для ЭВМ или базы данных допускается путём заключения каждым пользователем с соответствующим правообладателем договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре таких программы или базы данных либо на упаковке этого экземпляра.

В рамках лицензионного  договора различают исключительную и неисключительную лицензию.

Обладатель неисключительной лицензии может использовать в своей деятельности данную программу без возможности  копирования, распространения и  продажи такого объекта (пример –  покупка организацией операционных систем Windows). При приобретении данной программы организация получает право на её использование и не более того.

Если приобретаются неисключительные права на программное обеспечение, программа не может быть учтена в  составе нематериальных активов.

Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации, утверждённого Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, затраты, произведённые организацией в отчётном периоде, но относящиеся к следующим отчётным периодам, следует отражать в балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учёту.

Платежи за предоставленное право  использования результатов интеллектуальной деятельности, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора (п.39 ПБУ 14/2007).

В бухгалтерском учете формируются  следующие проводки:

Дебет 97 Кредит 60 - отражены затраты на приобретение права использования программ по лицензионному договору (соглашению);

Дебет 60 Кредит 51 - оплачены права использования программ по лицензионному договору (соглашению);

Дебет 012 - принят на забалансовый учет объект НМА, полученный в пользование (на основании лицензионного договора).

Далее ежемесячно производится списание затрат на приобретение указанных прав в порядке, установленном организацией:

Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 97 - списана на расходы часть затрат по лицензионному договору (соглашению).

В соответствии с п. 7.2.1 Концепции  бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету  при Минфине России, Президентским  советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997, носитель с копией программы не обладает способностью приносить организации экономические выгоды в будущем и не подлежит признанию в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в качестве актива.

Учитывая это, дистрибутив и  установочный комплект в данном случае представляют собой только материальные носители информации. В целях бухгалтерского учета расходы на их приобретение, следует учитывать без применения счета 97 с отнесением на счета учета затрат (20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" или 44 "Расходы на продажу") в зависимости от порядка, установленного учетной политикой организации:

Дебет 26 (20; 44) Кредит 60 (76) – учтены в расходах затраты на приобретение материальных носителей (дисков).

Расходы на выполнение сторонней организацией работ, связанных с обследованием рабочего места, установкой и настройкой программы, признаются в бухгалтерском учете в качестве расходов по обычным видам деятельности на основании п. 5 ПБУ 10/99 и отражаются в бухгалтерском учете по дебету соответствующих счетах учета затрат (20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" или 44 "Расходы на продажу").

В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы  признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности):

Дебет 26 (20; 44) Кредит 60 (76)- учтены в  расходах затраты на оплату работ, связанных  с обследованием рабочего места, установкой и настройкой программы.

2.2 Учет поступления нематериальных активов

При приобретении нематериальных активов  основанием для выполнения записей в бухгалтерских регистрах являются: договор уступки (приобретения) прав правообладателем (продавцом), акт приемки-передачи, счет, счет-фактура, платежно-расчетные документы.

В соответствии с Инструкцией  по  применению  Плана  счетов бухгалтерского  учета  финансово-хозяйственной деятельности приобретение  нематериальных активов отражается через счет 08 как капитальные вложения (вложения во внеоборотные активы).

По дебету счета  08  формируется  первоначальная стоимость приобретенных нематериальных активов.

Первоначальной стоимостью нематериальных активов признается сумма фактических  расходов  на приобретение, за исключением налога на добавленную  стоимость  и  иных  возмещаемых  налогов  (кроме  случаев,  предусмотренных законодательством РФ).

Для учета уплачиваемых сумм НДС  используется счет 19/2 “НДС по приобретенным НМА”.

Когда предприятие покупает тот или иной нематериальный актив, то оно несет в этих целях определенные расходы. Например, помимо платежей в пользу предыдущего владельца, может понадобиться оплатить услуги посредника, чьими усилиями был найден необходимый объект, работу консультанта, чьими услугами воспользовались при составлении текста договора, стоимость регистрации возникших прав нового собственника и осуществить иные подобные затраты, непосредственно связанные с покупкой данного имущества.

В результате выявится определенная сумма, отдельные части которой объединяет общее целевое предназначение – приобретение нематериального актива. Именно эту сумму предписано принять на баланс в качестве первоначальной стоимости нематериального актива, приобретенного за плату.

Согласно пункту 6 ПБУ 14/2001, «первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма всех фактических расходов на приобретение за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации)».

Особое внимание следует уделить  проблеме формирования первоначальной стоимости нематериального актива, объясняется тем, что, в отличие  от принципов западного аналогического стандарта, та стоимость, по которой  данные объекты были приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, предусмотренных действующими нормативными актами.

Отметим, что на данный момент такие  установленные законодательством  российский Федерации случаи, когда  предприятие должно или может осуществить переоценку стоящего на балансе нематериального актива, нам неизвестны. Заметим, что соответствующий международный стандарт, напротив, в ряде случаев предписывает осуществленные переоценки нематериальных активов в обязательном порядке.

Однако, учитывая уже отмеченную особенность ПБУ 14/2001, можно рекомендовать предприятию закрепить такой подход в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета. Это можно сделать, например, в такой формулировке: «В состав «иных расходов, непосредственно связанных с приобретением нематериальных активов, участвующих в формировании их первоначальной стоимости включаются проценты по заемным» средствам, начисленные до принятия нематериальных активов к учету, если заем (кредит) является целевым и получен для приобретения данного объекта НМА».

Нужно отметить, что не все расходы, осуществленные в связи с приобретением  нематериального актива, могут быть включены в его стоимость. Например, расходы по командировке сотрудника, в ходе которой были проведены предварительные переговоры и заключен договор с посредником, благодаря чьим усилиям в конечном итоге был приобретен нематериальный актив, тем не менее, подлежит учету в качестве общехозяйственных расходов, так как непосредственная связь командировки и покупки нематериального актива отсутствует. Тем не менее, можно назвать варианты, когда покупатель нематериального актива, все-таки должен будет понести данный вид расходов. Это возможно, если, например, одновременно с приобретением по договору исключительных прав на объект интеллектуальной собственности для целей практической реализации этих прав требуется наличие экземпляра материального носителя, на котором этот объект зафиксирован (записан).

Если условия договора предусматривают  оплату приобретаемого  актива не денежными средствами, а путем встречной передачи товаров или иных ценностей, то первоначальная стоимость полученных таким образом нематериальных активов признается равной стоимости товаров (ценностей), которые передаются (должны быть переданы) этой организацией. При этом, что важно, в расчет принимается не балансовая стоимость передаваемых товаров или ценностей, а обычная цена,  «по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей)».

То есть имеется в виду цена реализации этих или подобных товаров, сумма, которую организация выручила бы при и обычной продаже в похожих обстоятельствах, если бы передача не была связана со встречным получением нематериального актива. Под «сравнимыми обстоятельствами» подразумеваются сезон, объем передаваемой партии товара (ценностей), наличие в данный момент каких-либо скидок, промоутер кампаний или рекламных акций (в том числе применительно к этой категории покупателей, к которой относится этот контрагент).

Такой подход, очевидно, основан на том разумном предположении, что предприятие может гораздо проще, а, главное, точнее и обоснованнее определить, сколько оно получит за принадлежащие ему ценности, нежели установить величину суммы, которая в сопоставимых обстоятельствах может быть уплачена при приобретении соответствующего имущества (нематериального актива). 

Нематериальный  актив, полученный в качестве вклада учредителя в уставный капитал организации, также не оплачивается. Однако в  этом случае рыночную ситуацию и конъюнктуру спроса и предложения во внимание принимать не нужно. Взнос учредителя оценивается, и, следовательно, первоначальная стоимость нематериального актива формируется по согласованию между учредителями (кроме случаев, когда законодательством Российской Федерации предусмотрен иной порядок).