Учет различных участников в капитальном строительстве

     Застройщик. Застройщик получает, например, на расчетный счет, средства от инвестора на финансирование строительства:

     Д 51 К 76 1770000 руб.

     Также от инвестора застройщик получает средства на свое содержание (оплату своих услуг):

     Д 51 К 62 354000 руб.

     Если  произведена предоплата услуг застройщика, то он начисляет НДС в бюджет:

     Д 62 К 68 54000 руб. (354000 : 18%).

     При наступлении периода, к которому относится оплата, НДС предъявляется  к вычету из бюджета:

     Д 68 К 62 54000 руб.

     Финансовый  результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, образуется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию. В случае расчетов застройщика с инвестором за сданный объект, по договорной стоимости его строительства в состав финансового результата включается также разница между этой стоимостью и фактическими затратами по строительству объекта с учетом затрат по содержанию застройщика. Поэтому по мере наступления периодов, к которым относится оплата услуг застройщика, он начисляет выручку от оказания услуг инвестору (на основании выставленного счета):

     Д 62 К 90-1 354000 руб.,

     и НДС с этой выручки (на основании  выставленного счета-фактуры и  записи в Книге продаж):

     Д 90-3 К 68 54000 руб.

     Фактические затраты застройщика по финансированию его деятельности накапливаются  на счетах учета затрат. Если застройщик оказывает услуги - то это счет 26 «Общепроизводственные расходы», который в конце месяца закрывается:

     Д 90-2 К 26 216000 руб.

     По  счету 90 «Продажи» определяется финансовый результат от обычных видов деятельности (в примере получена прибыль 354 000-54 000-216 000):

     Д 90-9 К 99 84000 руб.

     Если  выполнение функции застройщика  не является его основным видом деятельности, то для формирования финансового результата, вместо счета 90 «Продажи», используется счет 91 «Прочие доходы и расходы». Застройщик также перечисляет средства подрядчику в суммах и в сроки, установленные договором (после приемки выполненных этапов работ или полностью за весь объект):

     Д 60 К 51 1770000 руб.

     Застройщик. Если он является агентом, действующим по поручению принципала, но от своего имени, в соответствии со статьей 1005 Гражданского кодекса РФ, то застройщик получает готовый объект на основании акта формы № КС-11 (или поэтапно сдаваемые работы - на основании форм №№ КС-2, КС-3):

     Д 08-3 К 60 1500000 руб. (500000 за этап) - без НДС

     Д 19-1 К 60 270000 руб. (90000 за этап) - НДС.

     Застройщик  учитывает полученный объект в составе  незавершенного строительства до его  ввода в эксплуатацию или сдачи  инвестору. Состав затрат на строительство  определен Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций. В бухгалтерском учете затраты по строительству объектов группируются по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией. Аналитический учет рекомендуется вести по следующей структуре расходов:

     а) на строительные работы;

     б) на работы по монтажу оборудования;

     в) на приобретение оборудования, сданного в монтаж;

     г) на приобретение оборудования, не требующего монтажа; инструмента и инвентаря; оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного  запаса;

     д) на прочие капитальные затраты;

     е) на затраты, не увеличивающие стоимости  основных средств.

     Информация об этих затратах передается застройщику подрядчиком. Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств; суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства. Такие вычеты производятся после принятия на учет имущества, в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, полученных в качестве оплаты вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд). Объект основных средств будет введен в эксплуатацию у инвестора, поэтому НДС будет предъявлен к вычету инвестором, а застройщик может включить его в Д счета 08-3, поскольку для него эта сумма будет невозмещаемым налогом:

     Д 08-3 К 19-1 270 000 руб. (или по 90000 руб. за этап).

     Комиссионеры  либо агенты, совершающие действия от своего имени, хранят счета-фактуры, полученные от продавцов по приобретенным  для комитента либо принципала товарам, в журнале учета полученных счетов-фактур. Поэтому застройщику необходимо запросить у подрядчика не менее двух копий счета-фактуры: для застройщика-агента и инвестора. В Книге покупок застройщика такой счет-фактура отражаться не будет. Передача объекта застройщиком инвестору отражается по полной фактической стоимости, включая НДС:

     Д 76 К 08-3 1770000 руб.

     Если  застройщик является поверенным по договору поручения, в соответствии со статьей 271 Гражданского кодекса РФ, или агентом, действующим от имени и по поручению  принципала, то обязанности получить объект возникают непосредственно у инвестора.

     Инвестор. По окончании строительства инвестор получает объект от застройщика (или от подрядчика) по полной стоимости его возведения:

     Д 08-3 К 60 1500000 руб. - без НДС,

     Д 19-1 К 60 270000 руб. - НДС.

     Затем инвестор вводит объект в эксплуатацию (по стоимости возведения, уменьшенной  на сумму затрат, не увеличивающих  стоимость основных средств):

     Д 01 К 08-3 1475000 руб. (1500000-25000).

     Запись  составляется в соответствии с Актом  приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма № КС-14). Акт приемки является основанием для окончательной оплаты всех выполненных исполнителем работ в соответствии с договором (контрактом). Форма № КС-14 составляется в необходимом количестве экземпляров и подписывается представителями исполнителя работ (генерального подрядчика) и заказчика или другим лицом, на это уполномоченным инвестором, а также членами приемочной комиссии, состав которой определяется инвестором или заказчиком соответственно для исполнителя работ (генерального подрядчика), заказчика. Стоимость выполненных работ указывается в фактически действующих ценах. Информация о затратах на строительство (вложениях во внеоборотные активы), не увеличивающих стоимость основных средств, передается инвестору застройщиком. Величину таких затрат инвестор может определить по данным формы № КС-3. Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств, списываются на прочие расходы инвестора:

     Д 91-2 К 08-3 25000 руб.

     После ввода объекта основных средств в эксплуатацию НДС может быть предъявлен к налоговому вычету (составляется запись в Книге покупок):

     Д 68 К 19-1 270000 руб.

     На практике возникают ситуации, когда функции инвестора, застройщика и подрядчика совмещены. При этом возможны следующие комбинации:

     Ситуация 1. Инвестор и Застройщик. В этом случае учет у инвестора не изменяется, а застройщик осуществляет строительство самостоятельно (хозяйственным способом). Тогда все затраты, перечисленные (кроме распределения общепроизводственных расходов), отражаются у застройщика в Д счета 08-3 и по законченному объекту передаются инвестору как показано выше. Также в соответствии со статьей 146 Налогового кодекса РФ, объектом налогообложения НДС по ставке 18 % является выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления и налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. Поэтому НДС по строительно-монтажным работам ежемесячно (или ежеквартально, в зависимости от налогового периода организации) начисляется у застройщика записью:

     Д 19-1 К 68 153216 руб.

     В рамках примера принято, что из общей  суммы затрат на строительство 851200 руб. составляют затраты на строительно-монтажные  работы). Суммы НДС, исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, подлежат вычетам, если работы связаны с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых НДС, стоимость которого включается в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. Такие вычеты производятся по мере уплаты в бюджет НДС по СМР, выполненным для собственного потребления. Поэтому уплаченный НДС по СМР предъявляется у застройщика к вычету записью:

     Д 68 К 19-1 153216 руб.

     Необходимо  обратить внимание на то, что НДС  по СМР начисляется и предъявляется  к вычету в течение стольких налоговых  периодов, сколько длится строительство.

     Если  НДС по СМР не подлежит вычету (не соответствует критериям п. 6 статьи 171 НК РФ), то сумма НДС при начислении включается в стоимость строящегося объекта:

     Д 08-3 К 68 153216 руб.

     Ситуация 2. Инвестор и подрядчик. В этом случае инвестор осуществляет строительство подрядным способом и получает законченный объект не от застройщика, а от подрядчика; при этом проводки у инвестора и подрядчика составляются, как и в базовом примере.

     Ситуация 3. Инвестор. Организация - инвестор осуществляет строительство хозяйственным способом (своими силами), аккумулирует затраты по Д счета 08-3 и составляет все записи, как застройщик в ситуации 1 (кроме передачи объекта инвестору). По окончании строительства объект вводится в эксплуатацию и НДС по затратам, связанным с объектом, предъявляется к вычету, как это показано в базовой ситуации. ПБУ 2/08 требует формирования информации по объектам бухгалтерского учета, как минимум, в разрезе следующих показателей. Указанная информация может раскрываться двумя способами:

     - в виде расшифровки группы  статей в соответствующей форме  бухгалтерской отчетности, то есть как отдельная статья группы статей;

     - в виде дополнительной информации соответствующего раздела пояснительной записки.

     Способ  раскрытия данных в отчетности организация  выбирает самостоятельно исходя из существенности каждого показателя исполнения договоров на капитальное строительство. Если показатель существен, то выбирают первый способ, если менее существен - второй. Для целей бухгалтерской отчетности показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Организация решает вопрос о существенности показателя в зависимости от его оценки, характера, конкретных обстоятельств возникновения. При этом организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов. Описание методики определения уровня существенности, а также используемые формы бухгалтерской отчетности должны быть закреплены в учетной политике инвестора, заказчика и застройщика. Таким образом, цикл учёта договоров на капитальное строительство затрагивает большинство разделов бухгалтерского учета, а также требует знания особенностей гражданских прав и обязанностей, налогообложения организаций в зависимости от их статуса по договору.

     Объектом  бухгалтерского учета по договору на строительство у подрядчика являются затраты, производимые при выполнении отдельных видов работ на объектах, возводимых по одному проекту или договору. По заключении договора строительного подряда подрядчик принимает на себя обязательства в определенный срок выполнить конкретные строительно-монтажные работы или построить определенный объект, а заказчик создать необходимые для выполнения этих работ условия, принять и оплатить их. Факт сдачи-приемки подрядных работ означает, что заказчик получил от подрядчика готовый результат, который можно оценить и оплатить. Поэтому п. 1.6 «Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ» уточняет, что в рамках выполнения работ по договору, охватывающему несколько проектов, объектом учета затрат может рассматриваться выполнение работ по каждому проекту как по отдельному договору, в том случае, если затраты и финансовый результат по каждому из них могут быть установлены отдельно. Для подрядчика также важно, что приемка заказчиком работ означает и переход рисков не связанных с качеством подрядных работ по переданному объекту к заказчику.