Учет различных участников в капитальном строительстве

     Подрядчик ведет учет незавершенного производства по каждому объекту с начала исполнения договора до его завершения и передачи заказчику всех предусмотренных договором работ на объекте строительства или объекта в целом.

     Одной из особенностей учета в подрядном  строительстве является то, что незавершенное производство организаций генподрядчиков состоит из затрат на производство, выполненных собственными силами, и договорной стоимости принятых ими работ, выполненных субподрядчиками. Выполненные субподрядными организациями работы учитываются до сдачи их заказчику в составе незавершенного производства генподрядчика на счете 20 «Основное производство» отдельно от работ, выполненных им собственными силами, и не включаются в себестоимость строительных работ генподрядчика.

     Фактическая себестоимость подрядных работ, выполненных собственными силами, ведется подрядными организациями в общеустановленном порядке на счете 20 «Основное производство» и определяется общей суммой затрат строительной организации на производство этих работ.

     Учитывая  длительность сроков строительства, стороны могут предусмотреть в договоре строительного подряда поэтапную сдачу выполненных работ. В этом случае выполненные, как собственными силами, так и субподрядными организациями, промежуточные этапы работ, имеющие самостоятельное значение, и сданные в соответствии с условиями договора заказчику, отражаются подрядной организацией в договорных ценах на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». Сданные этапы работ подлежат учету у подрядчика до сдачи объекта строительства или всего комплекса подлежащих выполнению по договору для данного заказчика работ в целом.

     Таким образом, другая важная особенность  учета в подрядных строительных организациях заключается в том, что незавершенное производство у них может отражаться как по фактической себестоимости, так и в договорных ценах. Причем, и тот и другой способ оценки незавершенного производства может применяться одновременно по разным объектам исходя из условий заключенных относительно данных объектов договоров и принятой учетной политики.

     Учет  затрат на производство строительных работ может быть организован  в зависимости от видов объектов учета по позаказному методу или  по методу накопления затрат за определенный период времени.

     Основным  методом учета затрат является позаказный метод, при котором объектом учета является отдельный заказ, открываемый на каждый объект строительства или вид работ в соответствии с договором. При этом учет затрат ведется нарастающим итогом до окончания работ по заказу.

     Метод накопления затрат за определенный период времени по видам работ и местам возникновения затрат предполагает совместное ведение учета затрат по однородным специальным видам работ или однотипным объектам с незначительной продолжительностью строительства. При этом определение себестоимости сданных заказчику работ производится расчетным путем исходя из соотношения фактических затрат по производству работ и их договорной стоимости.

     Как отмечалось выше, учет себестоимости  выполненных строительной организацией подрядных работ осуществляется ею исходя из объемов работ выполненных собственными силами. В себестоимость строительных работ включаются затраты, непосредственно связанные с производством строительных работ, его организацией и обслуживанием. Затраты на производство строительных работ обычно группируются по следующим статьям расходов:

     - материалы;

     - расходы на оплату труда рабочих;

     - расходы по эксплуатации строительных машин и механизмов;

     - накладные расходы.

     Содержание  перечисленных статей затрат приведено  в Типовых методических рекомендациях по планированию и учету себестоимости строительных работ. Потребность в ресурсах для производства строительных работ определяется в проектно-сметной документации. Затраты на производство строительных работ принимаются к учету на основании надлежащим образом оформленных первичных документов: накладных на отпуск материалов в производство, табелей учета рабочего времени, нарядов на выполненные работы или иных принятых в организации документов, подтверждающих затраты труда и размер их оплаты, сменных рапортов об использовании строительных машин и механизмов.

     При выполнении строительной организацией в соответствии с заключенным  договором проектных и других работ или услуг, не относящихся  к строительным, в составе себестоимости  общего объема работ, выполненного собственными силами, для них предусматривается дополнительная статья «Прочие производственные расходы». Одной из отраслевых особенностей формирования себестоимости строительных работ является статья расходов на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов. Указанные расходы включают в себя материальные и трудовые затраты по эксплуатации машин и механизмов, их обслуживанию, амортизационные отчисления, арендную плату за пользование машинами и механизмами и их ремонт. Учет затрат по содержанию и эксплуатации собственных и арендованных машин и механизмов ведется на счете 25 «Общепроизводственные расходы» по видам или группам машин и механизмов и ежемесячно списывается на соответствующие счета их фактического использования.

     Другой  отраслевой особенностью формирования себестоимости в подрядных строительных организациях является статья «Накладные расходы». К накладным расходам в строительстве относятся административно-хозяйственные расходы, расходы на обслуживание работников строительства, расходы на организацию работ на строительных площадках, прочие накладные расходы. Подробный перечень и состав накладных расходов приведен в приложении 1 к «Типовым методическим рекомендациям по планированию и учету себестоимости строительных работ». Накладные расходы учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы». При наличии вспомогательных производств, накладные расходы по ним учитываются отдельно и ежемесячно списываются на себестоимость продукции этих производств. Накладные расходы основного производства в зависимости от принятой учетной политики ежемесячно распределяются по объектам учета пропорционально прямым затратам, затратам на оплату труда рабочих или с использованием других методов. Кроме того, строительные организации при формировании учетной политики могут предусмотреть списание постоянных накладных расходов непосредственно на счета реализации. Синтетический учет затрат на строительство подрядчик ведет, как и все производственные организации, на счетах раздела III плана счетов. К счету 20 «Основное производство» могут открываться субсчета по объектам строительства. Корреспонденции счетов, составляемые подрядчиком, представлены в приложениях.

     Подрядчик ведет Общий журнал работ (форма  № К.С-6), в котором отражается выполнение строительно-монтажных  работ. Этот журнал является основным первичным документом, отражающим технологическую последовательность, сроки, качество выполнения и условия производства строительно-монтажных работ и ведется на строительстве (при реконструкции, расширении) отдельных или группы однотипных, одновременно строящихся зданий (сооружений), расположенных в пределах одной строительной площадки. Журнал учета выполненных работ (форма     № КС-ба) является накопительным документом, на основании которого составляется акт приемки выполненных работ по форме № КС-2 (для комплексного отражения затрат) и справка о стоимости выполненных работ по форме № КС-3 (для расчетов с заказчиком работ). Таким образом, в форме № КС-6 фиксируются затраты основного производства, а в форме № КС-ба - полные затраты на строительство, включая распределение косвенных (общепроизводственных и общехозяйственных затрат, затрат вспомогательного производства).

     Акт приемки законченного строительством объекта (форма № КС-11) составляется при полной готовности объекта в соответствии с утвержденным проектом, договором подряда (контрактом) и является основанием для окончательной оплаты всех выполненных исполнителем работ в соответствии с договором. Формы №№ КС-2, КС-3, КС-11 подписываются уполномоченными представителями подрядчика (генерального подрядчика) и заказчика (застройщика, инвестора).

     При организации работ на строительных площадках подрядные организации  возводят временные (нетитульные) сооружения, приспособления и устройства, в которых  располагаются приобъектные конторы, кладовые, бытовки для обслуживания работников, настилы, лестницы, леса, подмости, сооружения и приспособления по технике безопасности. Типовыми методическими рекомендациями эти сооружения отнесены к малоценным и быстроизнашивающимся предметам. В связи с изменениями, внесенными в порядок ведения бухгалтерского учета приказом Минфина РФ от 30.03.01     № 26н, указанные сооружения, исходя из срока предполагаемой эксплуатации, следует учитывать в составе основных средств или расходных материалов. Расходы, связанные с их содержанием, эксплуатацией (включая износ), ремонтами и разборкой, включаются в накладные расходы по статье «Расходы на организацию работ на строительных площадках».

     Финансовый  результат деятельности подрядной  строительной организации слагается в общеустановленном порядке из финансового результата от сданных заказчику объектов, работ, услуг и прочих доходов и расходов.

     Финансовый  результат от сдачи заказчику  объекта или выполненных строительно-монтажных  работ, предусмотренных договором  на строительство, определяется как разница между выручкой от реализации указанных работ и услуг, выполненных собственными силами, по установленным в договоре ценам без НДС и других вычетов, предусмотренных законодательством, и затратами на производство и сдачу этих работ.

     Договором на строительство стоимость объекта  строительства или отдельных  видов подлежащих выполнению строительно-монтажных  работ согласно п.6 ПБУ 2/08 может рассчитываться:

     - как твердая цена - на основе стоимости (цены), определяемой в соответствии с проектно-сметной документацией, с учетом оговорок в договоре, касающихся порядка ее изменения, вследствие длительности сроков строительства. Обычно предусматривается метод пересчета цены по коэффициентам, устанавливаемым региональными организациями, курирующими строительство;

     - как открытая цена - на условиях возмещения фактических затрат подрядчика в текущих ценах, согласованных и принятых заказчиком, плюс предусмотренная договором прибыль подрядчика в процентах к стоимости работ или в твердой сумме.

     Положением  по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/08 предусматривается два метода определения финансового результата: «доход по стоимости работ по мере их готовности», «доход по стоимости объекта строительства». Метод «Доход по стоимости работ по мере их готовности» предполагает выявление финансового результата от сдачи выполненных работ по отдельным конструктивным элементам и этапам. Как отмечалось выше, сданные работы в этом случае продолжают числиться на балансе подрядчика по договорной стоимости на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам, финансовый результат при этом определяется в бухгалтерском учете следующим образом:

     Содержание операции

     1. Сданы заказчику выполненные  этапы работ Д 90-1 К 46

     2. Начислен НДС на выполненные  работы Д 68(76)   К 90-3

     3. Списана себестоимость сданных  работ Д 20   К 90-2

     4. Выявлен финансовый результат  от сдачи работ Д 99 К 90-9

     5. Оплачены заказчиком сданные  этапы работ Д 62 К 51

     Поступление от заказчика средств в оплату выполненных этапов работ следует  учитывать на отдельном субсчете счета 62 как авансы в счет выполненных  этапов работ, поскольку данные суммы  не подлежат обложению НДС по расчетной ставке, так как оплаченная сумма уже облагалась налогом (п.2). По выполнении всех обязательств подрядчика по договору ранее сданные этапы списываются на счета расчетов с заказчиками по кредиту счета 46 в дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Полученные ранее авансы в счет выполненных этапов работ списываются в уменьшение задолженности заказчиков по дебету субсчета 62-э в кредит счета 62.

     Метод «Доход по стоимости строительства» предусматривает расчет финансового  результата по выполнении подрядчиком всех обязательств по договору на строительство и отражается в учете в общеустановленном порядке.

     В составе себестоимости строительных работ в соответствии с п.2.5. Типовых  методических рекомендаций отражаются потери от брака и переделок некачественно выполненных строительных работ, а также затраты на гарантийный ремонт сданных заказчику объектов в течение периода гарантийной эксплуатации, если это предусмотрено договором на строительство. Затраты на гарантийный ремонт отражаются в себестоимости объекта учета путем равномерных отчислений в гарантийный резерв в течение всего срока выполнения работ по дебету счета 20 «Основное производство» в корреспонденции с кредитом счета 96 «Резервы предстоящих расходов». Право образования этого резерва должно быть подтверждено условиями подрядного договора и приказом об учетной политике. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Заключение 

     Капитальные вложения как явление экономической  жизни существовали всегда. Однако как зарегистрированный факт они  являются сравнительно поздним «изобретением» бухгалтеров. Долгое время двойная бухгалтерия применялась исключительно в отношении торговых и кредитных (особенно, банковских) операций, мысль об учете основных средств в процессе их возникновения никому не приходила в голову. Отчасти это объяснялось спецификой общественного производства: существование торгового капитала было недостаточным условием для целостного восприятия движения основных средств. Этим объясняются поздние сроки развития учета капиталовложений и проведения капитального строительства.