Учет внешнеэкономической деятельности

Основными формами расчетов по экспортным поставкам могут быть общепринятые в мировой практике формы: предоплата, инкассо, аккредитив, открытый счет.

Условно бухгалтерский учет операций по экспорту товаров можно  разделить на два этапа:

1) учет движения экспортного  товара от поставщика к покупателю-импортеру  и связанных с этим процессом  накладных расходов;

2) учет продажи и расчетов  с иностранными покупателями-импортерами.

Первый этап бухгалтерского учета ведется, как правило, по одной  и той же схеме, а второй этап учета  отражается в зависимости от видов  и форм расчетов с иностранными покупателями, а также от формы выхода поставщика на внешний рынок - самостоятельно или через посредника.

На организацию учета  экспортных операций оказывает существенное влияние сложившаяся практика реализации товаров: непосредственно самим  предприятием-изготовителем или  через посредническую внешнеэкономическую  организацию. Если в первом случае предприятие-экспортер  отражает в учете все хозяйственные  операции, от формирования готовой  продукции до установления контрактной  цены, по которой товар будет предложен  иностранному покупателю, то во втором — предприятие интересует размер комиссионного вознаграждения (бонус), который предстоит ему оплатить за посреднические услуги [10, с.146].

Заключению контракта  и отгрузке товаров всегда предшествует большая подготовительная работа, связанная  с изучением конъюнктуры рынка  и поиском "своего" покупателя, поэтому затраты на маркетинговые  исследования являются составной частью конкретной цены товара.

Перечень первичной учетной  документации (счета-фактуры, спецификации, товарно-транспортные накладные, кредитные  справки, банковские переводы, страховые  полисы и т. п.) раскрывает содержание заключаемых контрактов.

Аналитический учет экспортных операций товаров ведется по партиям  в разрезе стран и контрактов. Соответственно в текущем учете  должны быть отражены аналитические  счета. Под учетной товарной партией понимается определенное количество однородного груза, отправленного в один адрес, по одному контракту, оформленное одним транспортным документом и отфактурованное одним счетом. Учет экспортных товаров по партиям обеспечивает возможность контроля за сохранностью и перемещением каждой партии товаров по всему маршруту ее движения от продавца к покупателю.

Основанием для бухгалтерских  записей по учету экспортных операций являются оформленные соответствующим  образом документы, подтверждающие факт пересечения границы и передачи товаров иностранному покупателю.

При реализации товаров, продукции  и иного имущества на экспорт  метод определения выручки от реализации устанавливается предприятием исходя из условий хозяйствования и  заключенных договоров. Договором  определяется момент возникновения  у покупателя права владения, пользования  и распоряжения приобретаемым имуществом. Если в контракте момент возникновения  у покупателя права владения, пользования  и распоряжения приобретаемым имуществом не определен, то руководствуются международным  законодательством (т.е. право собственности  переходит от продавца к покупателю при отгрузке товаров на экспорт).

Если контрактом обусловлен момент перехода права владения, пользования  и распоряжения отгруженным имуществом и риска его случайной гибели от продавца (экспортера) к покупателю после поступления денежных средств  в оплату отгруженного имущества  на валютный счет экспортера либо в  кассу, то выручка от реализации такого имущества отражается на счетах учета  реализации и определяется финансовый результат от экспортной операции на дату поступления денежных средств (метод определения выручки от реализации по оплате отгруженных товаров и другого имущества).

Если договором предусмотрено, что право владения, пользования  и распоряжения отгруженным имуществом переходит от продавца (экспортера) к покупателю по мере отгрузки имущества  и предъявления покупателю расчетных  документов, то отражение выручки  на счетах учета реализации и определение  финансового результата от экспортной операции производится на дату предъявления покупателю расчетных документов при  условии отгрузки товаров (имущества), то есть метод определения выручки  от реализации имущества по мере его отгрузки.

При использовании метода определения выручки от реализации товаров и другого имущества  по мере их оплаты отражение выручки  по кредиту счетов учета реализации и определение финансовых результатов  производится на дату поступления денежных средств на счета в банках либо в кассу предприятия при условии отгрузки товарно-материальных и других ценностей покупателям (заказчикам).

По мере отгрузки имущества  на экспорт согласно условиям контракта  их фактическая себестоимость списывается  в дебет счета 45 «Товары отгруженные» с кредита счетов учета имущества: 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные  активы», 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» и других счетов.

Аналитический учет товаров, отгруженных на экспорт, ведется  по субсчетам, странам, покупателям, контрактам, учетным партиям и видам экспортной продукции. Для целей учета и контроля на каждый контракт составляют соответствующие машинограммы, в которых содержится подробная информация, позволяющая бухгалтерской службе вести оперативный контроль за выполнением заключенных контрактов, за движением и сохранностью товаров и другого имущества, отгруженных иностранному покупателю.

Отгруженные по экспортному  контракту имущества учитываются  на счете 45 «Товары отгруженные» до момента их оплаты иностранным покупателем.

Кроме расходов на производство продукции (покупку товаров) экспортер  несет расходы, связанные с продвижением товаров от продавца к покупателю. Эти расходы называются коммерческими, или расходами на продажу и  распределяются между продавцом  и иностранным покупателем в  зависимости от базисных условий  поставки, оговоренных в контракте. Расходы на продажу готовой продукции (коммерческие расходы) включают: затраты на подготовку товаров к отгрузке (проверку качества, количества), расходы по организации сбыта (маркетинговые услуги), на погрузку-разгрузку товаров и продукции, расходы по их хранению на перевалочных пунктах, на транспортировку товаров различными видами транспорта, расходы по страхованию товаров в пути, оплату таможенных сборов и пошлин, банковские расходы, недостачи товарно-материальных ценностей в пути и при хранении в пределах установленных норм естественной убыли и другие виды расходов.

Аналитический учет коммерческих расходов ведется по контрактам, что  позволяет определить затраты по каждой сделке и обеспечивает правильное списание этих затрат на реализацию и  контроль за эффективностью каждой экспортной операции.

Поступившая от покупателей (заказчиков) валютная выручка за отгруженные  товары и другие ценности зачисляется  на транзитный валютный счет либо приходуется  в кассу предприятия. В бухгалтерском учете она отражается по дебету счетов учета денежных средств (52 «Валютные счета», 50 «Касса») в корреспонденции с кредитом счетов учета реализации имущества (90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет 1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг», 91 «Прочие доходы и расходы») - на контрактную стоимость реализованного имущества в пересчете в денежную единицу Республики Беларусь по официальному курсу Национального банка страны на дату поступления денежных средств.

Одновременно фактическая себестоимость реализованных товарно-материальных и других ценностей на экспорт списывается в дебет счетов учета реализации (90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», суб - 4 «Себестоимость реализованной продукции», 91 «Прочие доходы и расходы») с кредита счета 45 «Товары отгруженные».

Начисление налогов, уплачиваемых из выручки от реализации, отражается по дебету счетов 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» или 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». В конце месяца определяется финансовый результат от реализации, который списывается на счет 99 «Прибыли и убытки». При получении прибыли в бухгалтерском учете составляют проводку: дебет счетов 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет 9 «Прибыль (убыток) от текущей деятельности» или 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 5 «Сальдо прочих доходов и расходов» и кредит счета 99 «Прибыли и убытки». При получении убытка в учете делают обратную проводку.

Денежные средства в валюте, поступившие по экспортному контракту  в порядке предварительной оплаты, отражаются по дебету счетов учета  денежных средств (50 «Касса», 52 «Валютные  счета») в корреспонденции с кредитом счета 62 «Расчеты с покупателями и  заказчиками», в пересчете в денежную единицу Республики Беларусь по официальному курсу Национального банка страны на дату поступления денежных средств. Поступившие авансовые платежи подлежат распределению в общеустановленном порядке (в течение 5 рабочих дней).

По мере отгрузки товаров  и другого имущества на экспорт  отражается их реализация по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счетов учета реализации (90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», 91 «Прочие доходы и расходы») - на контрактную стоимость, пересчитанную в денежную единицу Республики Беларусь по официальному курсу Национального банка республики на дату таможенного оформления экспорта.

При этом суммы кредиторской задолженности, числящиеся по кредиту  счета 62 «Расчеты с покупателями и  заказчиками», подлежат переоценке при  изменении Национальным банком Республики Беларусь курсов иностранных валют  на дату погашения кредиторской задолженности, а также на дату составления бухгалтерской  отчетности за отчетный период (если отгрузка имущества на экспорт в отчетном периоде не произведена). Возникающие при переоценке положительные курсовые разницы отражаются по кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы». При отрицательных курсовых разницах составляется обратная проводка.

Если договором предусмотрено, что право владения, пользования  и распоряжения отгруженным имуществом переходит от продавца (экспортера) к покупателю по мере отгрузки имущества  и предъявления покупателю расчетных  документов, то отражение выручки  на счетах учета реализации и определение  финансового результата от экспортной операции производится на дату предъявления покупателю расчетных документов при  условии отгрузки товаров (имущества), то есть метод определения выручки  от реализации имущества по мере его отгрузки [10, с.150].

При использовании данного  метода определение финансовых результатов  производится на дату предъявления покупателю расчетных документов при условии  отгрузки имущества. Датой отгрузки товаров в государства, с которыми применяется таможенный контроль и  таможенное оформление, признается дата их отпуска со склада, а не дата таможенного  оформления.

 По мере отгрузки  имущества выручка от реализации  имущества за иностранную валюту  пересчитывается в денежную единицу  Республики Беларусь по официальному  курсу НацБанка РБ на дату предъявления покупателю расчетных документов с отражением:

 по дебету сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции с кредитом счетов учета финансовых результатов (Кт 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг» или Кт 91-1 «Прочие доходы»).

Одновременно фактическая  себестоимость отгруженного имущества (остаточная стоимость выбывающих основных средств или нематериальных активов) списывается следующими записями:

Дт 90-4 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг», или Дт 91-4 «Прочие расходы»

Кт 01 «Основные средства»

Кт 04 «Нематериальные активы»

Кт 10 «Материалы»

Кт 20 «Основное производство»

Кт 41 «Товары»

Кт 43 «Готовая продукция» и др.

Денежные средства в иностранной  валюте, поступившие от покупателей (заказчиков) за отгруженное им имущество, пересчитываются в денежную единицу  Республики Беларусь по официальному курсу Национального банка на дату поступления этих средств на валютный счет либо в кассу организации  и отражаются следующей записью:

Дт 50 «Касса»

Дт 52 «Валютные счета»

Кт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками».

 При этом суммы дебиторской задолженности, числящиеся по дебету сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками», подлежат переоценке при изменении Национальным банком курсов иностранных валют (до курса на дату поступления денежных средств или до курса на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период — если денежные средства в отчетном периоде не поступали). Возникающие при переоценке дебиторской задолженности курсовые разницы отражаются следующим образом:

- положительная курсовая разница:

Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками»

Кт 91 «Прочие доходы и расходы»;

- отрицательная курсовая разница:

Дт 91 «Прочие доходы и расходы»

Кт 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками».

При расчетах авансами поступившая  в соответствии с заключенным  контрактом сумма аванса от иностранного покупателя отражается следующей записью:

Дт 50 «Касса», Дт 52 «Валютные счета»

Кт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками».