Учет затрат на приобретение нематериальных активов и порядок формирования их первоначальной стоимости

Содержание 

Введение 

   Последние годы характеризуются существенными изменениями в отношении предприятий к значимости интеллектуальной собственности и эффективности ее использования, что отражает существующую в мире общую тенденцию, направленную на повышение роли нематериальных активов (НМА) в имущественном комплексе организаций.

      Существующая  многоплановость и различие в  подходах к проблеме использования  НМА у бухгалтеров, аудиторов, оценщиков  и менеджеров, характеризуются позициями:

• различия в восприятии: в бухгалтерском учете объекты интеллектуальной собственности принято рассматривать как нематериальные активы (НМА), менеджеры расширяют это восприятие до уровня интеллектуального капитала (ИК), оценщики, аккумулируя эти позиции, действуют в рамках измерения стоимости в условиях изменчивости коньюктуры рынка;
• различия в подходах к классификации: российский бухгалтерский учет строит свою методологию в рамках различий нормативно-правовой базы имеющихся между ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» и МСФО 38 «Нематериальные активы», исполняя требования Налогового Кодекса и правила по ведению налогового учета; оценщики работают в поле, обозначенном российским законодательством об оценочной деятельности и международными стандартами TEGOVA 2000; менеджеры – стандартами ИСО – 9000 и системой менеджмента качества, разработанной в самой организации; при этом все руководствуются Гражданским Кодексом Российской Федерации и законодательными актами, осуществляющими правовое регулирование сделок с объектами интеллектуальной собственности.

    Современные тенденции в развитии теоретических и методологических представлений об учете НМА как в России, так и за рубежом имеют острую дискуссионную направленность.

   Вопросы учета нематериальных активов и их отражение в отчетности агропромышленных предприятий освещались в трудах отечественных ученых-специалистов – Н.М. Балакеревой, П.С. Безруких, Н.Г. Белова, Л.И. Ворониной, П.И. Камышанова, Н.П. Кондракова, В.Н. Макарьевой, А.Н. Медведева, В.Д. Новодворского, С.А. Николаевой, М.Ф. Овсейчук, В.Ф. Палия, В.И.Петровой, Г.Б. Полисюк, Я.В. Соколова, Г.М. Соловьевой, Л.И. Хоружий, Л.А.Чайковской, Л.З. Шнейдмана, а также зарубежных ученых - К.Друри, Д. Колдуэлла, Б. Лева, Б. Нидлза.

    Минфин РФ приказом от 27 декабря 2007 г. N 153н утвердил новое ПБУ 14/2007  «Учет нематериальных активов», которое заменяет одноименное ПБУ 14/2000.

   Первая причина замены ПБУ – с 1 января 2008 года отношения в области интеллектуальной собственности регулируются разделом VII «Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации» части IV ГК РФ.

   Вторая причина лежит в необходимости введение в российскую бухгалтерскую практику отдельных положений международного стандарта финансовой отчетности МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (Intangible Assets).

   Объем информации о НМА, который следует отражать в бухгалтерской отчетности, заметно увеличится.

    В состав информации об учетной политике по сравнению с прежним перечнем включены два новых пункта. Следует раскрывать: изменения СПИ НМА; изменения способов их амортизации.

     При раскрытии в бухгалтерской отчетности информации отдельно выделяется информация о НМА, созданных самой организацией. Дополнительно также раскрывается информация об изменении СПИ и способов амортизации НМА, о переоценках и обесценении.

    Глубокое проникновение нематериальных активов в структуру капитала привело к тому, что проблема их учета стала очень актуальной. Во многих международных и российских компаниях именно нематериальные активы являются основой бизнеса, когда наряду с материальными средствами торговые марки и бренды, программное обеспечение вносят огромный вклад в развитие предприятия. В связи с этим руководители фирм столкнулись с проблемой: как правильно организовать управленческий учет таких активов в компании.

  Целью данной работы является исследование теории и практики бухгалтерского учета нематериальных активов. Для достижения цели решаются следующие задачи:

• изучение критериев отнесения активов к НМА,
• изучение учета приобретения НМА,
• изучение порядка формирования первоначальной стоимости НМА.

   Работа состоит из введения, 4 глав, заключения и списка литературы, состоящего из 12 источников.

1. Критерии  и состав нематериальных активов

    Новое ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» утверждено приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н. Именно этот документ, начиная с 2008 года, регламентирует бухучет прав на изобретения, ноу-хау, товарные знаки, компьютерные программы, произведения науки, литературы, искусства и прочие «результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации». Именно так статья 1225 четвертой части ГК РФ определяет интеллектуальную собственность.

      Минфин  России пересмотрел признаки НМА. Правда, о каких-то глобальных переменах  речь не идет¹.

    Итак, в новом ПБУ 14/2007 выделены следующие условия признания в бухучете нематериального актива (п. 3):

• объект способен приносить экономические выгоды. Из уточнений следует, что эта способность связана, в частности, с предназначением для использования в производстве или для управленческих нужд. Либо, если речь идет о некоммерческих организациях (новое ПБУ распространяется и на них), – для использования в деятельности, направленной на достижение целей, с которыми она была создана. Заметим, что в прежнем ПБУ 14/2000 речь шла не о предназначении, а именно об использовании в производстве или для нужд управления. Причем это было выделено как самостоятельное условие, наряду со способностью приносить доход;
• у организации есть право на получение экономических выгод и контроль доступа к ним других лиц. Это новая формулировка. Она позаимствована из МСФО 38 «Нематериальные активы». Правда, дальше в ПБУ 14/2007 все же уточняется, что, как и раньше, необходимы документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на интеллектуальную собственность. Например, патента.
• возможность идентификации объекта среди прочих активов;
• объект должен быть предназначен для длительного использования. Предполагаемый срок службы должен превышать 12 месяцев или же обычный операционный цикл (если он более продолжителен).
• организация не планирует продавать объект в течение 12 месяцев (или обычного операционного цикла). В ПБУ 14/2000 ни о каких сроках речь не шла. Если компания изначально предполагала продать свою нематериальную собственность, пусть даже и не ранее чем через год, учитывать объект как нематериальный актив она не могла.
• фактическая (первоначальная) стоимость актива может быть достоверно определена. Это новое условие, которое также позаимствовано из МСФО 38.
• у объекта нет материально-вещественной формы.

      Удовлетворяющие этим требованиям объекты компании должны учитывать как НМА. Примерный  перечень таких активов приведен в пункте 4 ПБУ 14/2007.

      Причем  теперь в нем упомянуты и секреты  производства (ноу-хау). Напомним: прежде они фигурировали как НМА лишь в налоговом учете. Однако четвертая часть ГК РФ относит ноу-хау к объектам интеллектуальной собственности. Поэтому с 2008 года права на секреты производства являются нематериальными активами и в бухгалтерском учете.

      Как и раньше, к нематериальным активам относится деловая репутация организации, возникшая при покупке предприятия (или его части) как имущественного комплекса. Хотя критериям НМА она, вообще-то, не отвечает. Для учетных целей стоимость деловой репутации определяется как разница между суммой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения). Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.

      Заметим, что международные стандарты  относят деловую репутацию (гудвилл) к самостоятельному, отличному от НМА, виду активов, имеющему самостоятельное  регулирование - стандарт IAS 3 «Объединение бизнеса».

   А вот организационные расходы, которые (также, несмотря на несоответствие приведенным в ПБУ условиям) прежде учитывались в числе нематериальных активов, теперь таковыми не считаются. Эта поправка согласуется с МСФО 38 «Нематериальные активы».

   Одним из нововведений является условие о наличии контроля над объектом. Исходя из формулировки, примененной в пп.«б» п.3 ПБУ 14/2007, под контролем над объектом понимаются ограничения доступа иных лиц к экономическим выгодам, которые объект способен приносить в будущем.

      Условие о наличии контроля над объектом является новым для российского  учета и характерно, в первую очередь, для принципов, изложенных в международных  стандартах финансовой отчетности (далее  – МСФО).

      В отличие от МСФО, помимо экономического контроля над объектом, российский стандарт традиционно сохраняет требование юридического оформления прав на актив (прав на результат интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации).

   В качестве условия принятия объекта к учету в пп.«б» п.3 ПБУ 14/2007 отмечается наличие у организации так называемых «охранных» документов – надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование актива и права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации. Указанное требование может затруднить учет отдельных активов как НМА в связи со следующим.

      Охраняемые  результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации поименованы  в ст.1225 ГК РФ. Согласно ст.1226 ГК РФ, под  интеллектуальными правами на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации понимаются исключительные, являющиеся имущественными, права, а в предусмотренных кодексом случаях - также личные неимущественные права и иные права (право следования, право доступа и другие).

      Правила ПБУ 14/2007 не применяется в отношении:

• не давших положительного результата научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;
• не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;
• материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (диски, дискеты, бумажные носители и другие);
• финансовых вложений.

     В качестве единицы бухгалтерского учета нематериальных активов ПБУ 14/2007 определен инвентарный объект, под которым понимается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций.

    В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности. Примерами сложного объекта или сложными объектами могут быть кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология (ст. 1240 ГК РФ).

2. Учет затрат на  приобретение НМА  и его первоначальная  стоимость

   Первоначальная стоимость — это стоимость нематериального актива, по которой он (актив) первоначально учитывается на балансе предприятия. Эта стоимость слагается из затрат на создание (или приобретение) актива и его доводку, в результате которой он может использоваться на предприятии (см. Таблицу 1).  

Таблица 1. Определение первоначальной стоимости нематериальных активов.