Учет затрат на производство

Еще больше различий в учете нематериальных активов: даже номенклатура активов, признаваемых в качестве нематериальных, в бухгалтерском и налоговом учете в настоящее время не совпадает. А у однотипных активов могут отличаться первоначальная стоимость и сроки полезного использования.

Сравнительная номенклатура нематериальных активов коммерческих предприятий, используемых в бухгалтерском и налоговом учете, представлена в табл.8.3.

Таблица 8.3. Нематериальные активы коммерческих организаций

┌───────────────────────────────┬───────────────────────────────────────┐

│      Бухгалтерский учет       │           Налоговый учет              │

├───────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤

│Исключительное право патентооб-│Исключительное право  патентообладателя│

│ладателя на  изобретение,  про-│на изобретение,  промышленный  образец,│

│мышленный образец, полезную мо-│полезную модель                        │

│дель                           │                                       │

├───────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤

│Исключительное авторское  право│Исключительное право автора  или  иного│

│на программы для ЭВМ, базы дан-│правообладателя на  использование прог-│

│ных                            │раммы для  ЭВМ, базы данных            │

├───────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤

│Исключительное право автора или│Исключительное право автора  или  иного│

│иного правообладателя на  топо-│правообладателя на использование  топо-│

│логию интегральных микросхем   │логии интегральных микросхем           │

├───────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤

│Исключительное право  владельца│Исключительное право на товарный знак и│

│на товарный знак и знак  обслу-│знак обслуживания,  наименование  места│

│живания,   наименование   места│происхождения  товаров и фирменное наи-│

│происхождения товара           │менование                              │

├───────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤

│Исключительное право патентооб-│Исключительное право  патентообладателя│

│ладателя на селекционное дости-│на селекционное достижение             │

│жение                          │                                       │

├───────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤

│Деловая репутация организации  │Владение "ноу-хау", секретной  формулой│

│                               │или процессом, информацией в  отношении│

│                               │промышленного, коммерческого или  науч-│

│                               │ного опыта                             │

├───────────────────────────────┼───────────────────────────────────────┤

│Организационные расходы,  приз-│                                       │

│нанные в соответствии с учреди-│                                       │

│тельными    документами  частью│                                       │

│вклада участника в уставный ка-│                                       │

│питал                          │                                       │

└───────────────────────────────┴───────────────────────────────────────┘

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется в налоговом учете как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до рабочего состояния, исключая суммы налогов, учитываемых согласно НК РФ в составе расходов.

Сроки полезного использования нематериальных активов приведены в главе 5 (см. п.5.7.).

Если срок полезного использования конкретного нематериального актива установить невозможно, то в бухгалтерском учете он принимается равным 20 лет, а в налоговом учете - 10 лет.

Процесс амортизации основных средств и нематериальных активов в бухгалтерском учете подробно описан в главе 5. Но для определения величины прибыли в бухгалтерском учете необходимы аналогичные сведения из налогового учета, в котором данный процесс во многом, и количественно, и качественно, отличается.

Амортизация основных средств и нематериальных активов в налоговом учете производится двумя способами: линейным и нелинейным. Линейный способ начисления амортизации, практически совпадает с линейным способом, применяемым в бухгалтерском учете. Месячная норма отчислений вычисляется в процентах от первоначальной (восстановительной) стоимости по формуле:

                                     1

                                k = ─── x 100%,

                                     n                              (8.1)

где:

k - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости актива;

n - количество месяцев полезного использования.

Следует обратить внимание на то, что в налоговом учете законодательство оперирует не годовыми, а месячными нормами амортизационных отчислений, что для линейного способа значения не имеет, но для нелинейного способа является существенным.

Нелинейный способ начисления амортизации в налоговом учете близок к способу уменьшаемого остатка (УО), используемому в бухгалтерском учете. Он состоит в том, что месячная норма амортизационных отчислений вычисляется в удвоенных процентах от остаточной стоимости актива по формуле:

                                     2

                                k = ─── x 100%,

                                     n                              (8.2)

где:

k - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости актива;

n - текущее количество месяцев полезного использования.

Как отмечалось в главе 5, этот метод заимствован из международных стандартов бухгалтерского учета, где определяется как "метод двойной остаточности". Он предполагает по истечении срока полезного использования объекта наличия у него некой остаточной стоимости, по которой тот может быть реализован на сторону. Остаточная стоимость такого актива включает в себя стоимость материальных ценностей, которые могут быть извлечены при разборке объекта. Для ее погашения в налоговом учете используется следующий прием. Как только остаточная стоимость объекта, амортизируемого по нелинейному методу, достигнет величины 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости, то она принимается за базовую стоимость, а величина последующих ежемесячных сумм амортизационных отчислений определяется путем деления базовой стоимости на количество оставшихся месяцев полезного использования:

                                b  <= 0,2 x B

                          a =  ───────────────

                                     n                              (8.3)

                                      0

     где:

     a - сумма амортизационных  отчислений  на  последнем  этапе  полезного

использования актива;

     B - первоначальная (восстановительная) стоимость актива;

     b -  остаточная  стоимость  актива,  достигшая  величины,  равной  или

меньшей 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости;

     n - количество оставшихся месяцев полезного использования.

      0

При повышенной сменности работы основных средств коммерческой организации для определения сумм амортизационных отчислений в налоговом учете можно применять повышающий коэффициент, значение которого не должно быть выше 2.

Для основных средств, относящихся к амортизационным группам 4-10 (см. табл.5.2), и являющихся предметами аренды или лизинга, можно применять повышающих коэффициент в пределах до 3 единиц.

Для легковых автомобилей, первоначальная стоимость которых превышает сумму 300 тыс. руб., и для пассажирских микроавтобусов первоначальной стоимости более 400 тыс. руб. к основной норме амортизации применяется понижающий коэффициент 0,5. Это относится и к случаям, когда подобные объекты являются предметами аренды или лизинга.

Сравнение бухгалтерского и налогового подходов для вычисления сумм амортизации основных средств и нематериальных активов показывает, что они существенно отличаются друг от друга, что позволяет утверждать о необходимости ведения раздельного учета. В качестве подтверждения рассмотрим несколько примеров.

Пример N 1. Выполним расчеты ежемесячных норм амортизационных отчислений упомянутого выше персонального компьютера (ПК), находящегося в 3-ей амортизационной группе (код по ОКОФ 14 3010210). Его балансовая стоимость равна 32 тыс. руб., а срок полезного использования составляет 4 года.

Для этого разделим на 12 месяцев годовые нормы амортизационных отчислений, определенные по бухгалтерскому способу уменьшаемого остатка (УО) (см. табл.5.4) относительно балансовой стоимости ПК. Одновременно произведем вычисления сумм ежемесячных амортизационных отчислений по нелинейному налоговому методу, используя формулы (8.2) и (8.3), и относя данные суммы не к остаточной, а к балансовой стоимости ПК. В результате получим эквивалентные налоговые ежемесячные нормы амортизационных отчислений.

Сопоставление результатов расчетов приведено на рис.8.2, на котором налоговый учет выделен пунктирной линией и обозначен сокращением "Нал.".

"Рис.8.2. Ежемесячные нормы амортизационных отчислений (Нм) на ПК в бухгалтерском и налоговом учете"

Рис.8.2. Ежемесячные нормы амортизационных отчислений (Нм) на ПК в бухгалтерском и налоговом учете

Пример N 2. По аналогии с примером N 1 осуществим расчеты ежемесячных норм амортизационных отчислений торгового прилавка, находящегося в 4-ой амортизационной группе (код по ОКОФ 16 2929000). Его балансовая стоимость - 60 тыс. руб., а срок полезного использования - 6 лет. При этом в бухгалтерском учете используем способ списания стоимости по сумме чисел (СЧ) лет срока полезного использования (см. формулу 5.11), а в налоговом учете - нелинейный способ, относя суммы амортизационных отчислений (полученных по формулам 8.2 и 8.3) к балансовой стоимости прилавка.

Результаты расчетов приведены на рис.8.3, на котором налоговый учет выделен пунктирной линией и обозначен сокращением "Нал.".

"Рис.8.3. Ежемесячные нормы амортизационных отчислений (Нм) на торговый прилавок в бухгалтерском и налоговом учете"

Рис.8.3. Ежемесячные нормы амортизационных отчислений (Нм) на торговый прилавок в бухгалтерском и налоговом учете

Сведения, представленные на рис.8.2 и 8.3, показывают, что бухгалтерские и налоговые суммы амортизационных отчислений основных средств близки, однако не идентичны. Поэтому в настоящее время необходим их раздельный бухгалтерский и налоговый учет. Это значительно увеличит время и стоимость учета на коммерческом предприятии.

Пример N 3. В бухгалтерском учете в составе нематериальных активов нет понятия "ноу-хау", а в налоговом учете оно присутствует. Значит, если коммерческая организация приобретает права на секреты профессионального мастерства, то в бухгалтерском учете они будут определены в качестве расходов будущих периодов:

Д 76 - К 51 - оплачены права на "ноу-хау";

Д 97 - К 76 - оприходованы права на "ноу-хау" в качестве расходов будущих периодов (без НДС);

Д 19 - К 76 - учтен НДС по расходам на "ноу-хау";

Д 68 - К 19 - осуществлен зачет с бюджетом по НДС;

Д 20 - К 97 - проведено ежемесячное списание затрат по "ноу-хау" на расходы текущего периода,

где использованные счета имеют следующее обозначения: 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", 20 "Основное производство", 51 "Расчетные счета", 68 "Расчеты по налогам и сборам", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 97 "Расходы будущих периодов".