Учетная политика

     В качестве субъектов учета выступают, как правило, юридические лица, однако от их имени принуждены действовать  занимающие определенные посты работники, т.е. обыкновенные люди. Несомненно, в  деле составления учетной политики имеются свои начальники и подчиненные – физические лица: те, кто непосредственно разрабатывает отдельные положения, и те, кто отвечает за их применение перед контролирующими органами.

     Лицом, официально отвечающим за формирование учетной политики, является в соответствии с ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» главный бухгалтер, но учетная политика должна быть при этом утверждена руководителем организации. В пункте 2 ст.7 Федерального закона «О бухгалтерском учете» специально подчеркивается, что главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации и несет ответственность за формирование учетной политики [3].

     Учетная политика представляет собой часть более обширной финансовой политики, и хотя бы по этой причине ее не рекомендуется запускать, в связи с чем требование ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» об утверждении учетной политики руководителем представляется крайне важным, но сначала не лишним будет назначить ответственного за разработку учетной политики, чтобы знать, с кого в случае чего спрашивать (Приложение А).

     Итак, учетная политика формируется главным бухгалтером и утверждается руководителем предприятия.

     Согласно  п.4 ст.6 Федерального закона «О бухгалтерском  учете»:

                     Принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета.

     В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения  учетной политики должны вводиться  с начала финансового года [3].

     Согласно  п.12 ст.167 НК РФ:

                    Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации.

     Учетная политика для целей налогообложения  применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации [2].

     Важно, что распоряжение об утверждении  учетной политики должно быть составлено в письменной форме, о чем прямо  говорится в Положении по ведению  бухгалтерского учета (п.8); таким образом  под распоряжением имеется в виду письменное распоряжение руководителя. Очевидно, что это требование следует применять и при составлении учетной политики для целей налогообложения (Приложение Б).

     Однако  как быть только что образованным организациям, которые пока по понятым причинам не имеют учетной политики? Основная сложность при составлении учетной политики в начале деятельности организации заключается в следующем: с одной стороны, каждый субъект учета обязан иметь учетную политику; с другой стороны, до тех пор, пока субъект учета не зарегистрирован в качестве юридического лица, у него нет повода разработать и нет возможности утвердить учетную политику [5].

     На  этот случай ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» содержит особое указание (п.9):

                        Вновь созданная организация, организация, возникшая в результате реорганизации, оформляет избранную учетную политику в соответствии с настоящим Положением не позднее 90 дней со дня государственной регистрации юридического лица. Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня государственной регистрации юридического лица [8].

     В НК РФ формулировка немного иная, хотя сохраняет тот же смысл (п.12 ст.167):

                     Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, считается применяемой со дня создания организации [2].

     Таким образом, несмотря на то, что учетная политика разрабатывается вновь созданными организациями не с первого дня их деятельности, она (как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогового учета) считается применяемой со дня создания организации, т.е. со дня ее регистрации в качестве юридического лица.

 

3. ПОСЛЕДОВАТЕЛЬНОСТЬ ПРИМЕНЕНИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ И ДРУГИЕ ПРИНЦИПЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

 

     В ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» приведены несколько так называемых допущений и требований, именуемых еще принципами бухгалтерского учета.

     Согласно  п.5 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»:

     При формировании учетной политики предполагается, что:

     - активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности);

     - организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности);

     - принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики);

     - факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) [8].

     Согласно  п.6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»:

     Учетная политика организации должна обеспечивать:

     - полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);

     - своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);

     - большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);

     - отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);

     - тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);

     - рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности) [8].

     Таким образом, в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» фигурируют четыре допущения и шесть требований (Таблица 1).

     Таблица 1

 

     Рассмотрим  каждое из допущений и требований в отдельности.

     Имущественная обособленность. При формировании учетной политики предполагается, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций.

     Принцип декларирует имущественную обособленность организации от ее участников (хозяев) и от других субъектов учета. Тому, безусловно, имеются веские юридические  предпосылки. Согласно п.1 и 2 ст. 48 ГК РФ:

                     Юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом или ответчиком в суде. Юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету. В связи с участием в образовании имущества юридического лица его учредители (участники) могут иметь обязательственные права в отношении этого юридического лица либо вещные права на его имущество [1].

     Таким образом, имущественная обособленность юридического лица вытекает из его  определения и, как правило, дублируется  в учредительных документах.

     Непрерывность деятельности. При формировании учетной политики предполагается, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке. Данный тезис представляет собой, по мнению законодателя, принцип бухгалтерского учета под названием «непрерывность деятельности (организации)».

     Почему  именно «непрерывность деятельности», не совсем понятно, ведь организация может быть и ликвидирована, как это предусмотрено ст.61 ГК РФ, т.е. в установленном законом порядке.

     Кроме того, непрерывность деятельности организации  вступает в противоречие с некоторыми действующими бухгалтерскими пассажами, в частности с порядком списания деловой репутации. Согласно п.21 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»:

     Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение 20 лет (но не более срока  деятельности организации) [10].

     Однако  если бы срок деятельности субъекта учета предполагался бесконечным, деловую репутацию следовало бы не списывать вовсе, поскольку амортизируемая сумма в этом случае стремилась бы к нулю, либо списать единовременно. Нет, не вечно действуют юридические лица, а как раз в определенном узком историческом промежутке!

     Последовательность  применения учетной политики. Предполагается, что принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому.

     Итак, однажды разработав учетную политику, впоследствии субъекты учета обязаны ее придерживаться, т.е. последовательно применять. Под последовательностью применения учетной политики понимается относительная неизменность способов ведения учета избранных субъектом.

     На  последовательность применения учетной политики указывается в Федеральном законе «О бухгалтерском учете»; о том же говорится и в НК РФ, согласно ст.313 которого:

                       Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому [2].

     Почему  учетная политика, бухгалтерская  и налоговая, должна применяться последовательно, каждому бухгалтеру должно быть ясно: непоследовательность приведет к несопоставимости бухгалтерской и налоговой отчетности за разные периоды, что нежелательно.

     Заинтересованные  пользователи должны иметь возможность  сравнивать информацию об организации  за разные периоды времени для  того, чтобы определить тенденции  в ее финансовом положении и финансовых результатах деятельности. Они должны также иметь возможность сопоставлять информацию о разных организациях, чтобы сравнивать их финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения в финансовом положении.

     Выполнение требований сравнимости обеспечивается тем, что заинтересованные пользователи должны быть информированы об учетной политике, принятой организацией, любых изменениях в такой политике и влиянии этих изменений на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации.

     Обеспечение сравнимости не означает и не предполагает какие-либо препятствия для совершенствования  правил бухгалтерского учета и учетных  процедур. Организация не должна вести  учет какого-то факта хозяйственной  деятельности тем же образом, что и раньше, если принятая учетная политика не обеспечивает реализацию таких требований, как уместность и надежность, либо существует лучшая альтернатива [13, с.35].