Учетная политика

 

     Разная  квалификация объектов в качестве основных средств для целей бухгалтерского учета и для целей налогового учета означает, что объект может представлять собой основное средство для целей бухгалтерского учета, но быть чем-то другим для целей налогового учета, и наоборот. Это провоцирует ведение налогового учета параллельно учету бухгалтерскому. Впрочем, сами по себе различия в определениях вследствие некорректности этих определений еще не приводят к параллельному учету, т.е. к появлению самостоятельного налогового учета. Гораздо важнее определений выполняемые с объектами процедуры, такие как их оценка или начисление амортизации.

     Основные  средства, как и некоторые другие объекты, могут обладать разной стоимостью для целей бухгалтерского учета  и для целей налогового учета.

     К примеру, правилами бухгалтерского учета предписывается оценивать  основные средства, полученные при оплате не денежными средствами, по стоимости в сравнимых обстоятельствах, тогда как в правилах налогового учета ничего на этот счет не сообщается, следовательно, возможны разные способы оценки. Но ничего еще не ясно. Вместе с тем отсутствие предписаний в налоговом учете позволяет применять указания, действующие в учете бухгалтерском, т.е. в данном случае также оценивать основные средства, полученные при оплате не денежными средствами, по стоимости в сравнимых обстоятельствах [13, с.89].

     Однако  бухгалтеру нужно торопиться с принятием решения. Простейшим, хотя и не лишенным опасности выходом является установление единого порядка оценки основных средств для целей бухгалтерского учета и для целей налогового учета, но это целесообразно не всегда, а только при отсутствии специфики – таких достаточно редких видов деятельности, как лизинг.

     Перед тем как приступить к начислению амортизации, необходимо (при использовании  некоторых способов начисления) установить срок полезного использования объекта, в отношении чего в бухгалтерском и налоговом учете имеются разные, хотя и касающиеся одного и того же, формулировки.

     В соответствии с п.20 ПБУ 6/2001 Учет основных средств»:

                    Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя:

     - из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

     - ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

     - нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

     В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту [9].

     Требования налогового учета очень близки требованиям бухгалтерского учета, хотя и не повторяют их дословно. Согласно п.1 и 6 ст.258 НК РФ:

                  Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

     Налогоплательщик  вправе увеличить срок полезного  использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основные средство.

     Для тех видов основных средств, которые  не указаны в амортизационных  группах, срок полезного использования  устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей [2].

     В силу п.1 постановления Правительства  РФ от 01.01.2002 №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные  группы», указанная классификация может использоваться для целей бухгалтерского учета [4].

     Как видим, различия имеются (например, в  отношении увеличения срока полезного  использования вследствие технического перевооружения), однако их еще нельзя назвать антагонистическими. По крайней  мере сроки полезного использования основных средств вполне можно устанавливать единообразно и для целей бухгалтерского учета и для целей налогового учета.

     Куда  больше возможности выбора альтернативных вариантов и соответственно применения учетной политики есть у субъекта в отношении такой известной бухгалтерской процедуры, как начисление амортизации.

     Главное то, что по правилам бухгалтерского и налогового учета предлагается меню из разных способов начисления амортизации (табл. 3).

     Таблица 3

     Способы начисления амортизации

 

     При выборе способов начисления амортизации по основным средствам нужно учитывать, что способы уменьшаемого остатка и списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования являются методами ускоренной амортизации. При их использовании в первые годы затраты на производство увеличиваются, что приводит к снижению суммы прибыли и налога на прибыль. Сумма налога на имущество в первые годы эксплуатации объектов основных средств также уменьшается за счет уменьшения их остаточной стоимости.

     Кроме того, следует принять во внимание, что при использовании методов ускоренной амортизации сумма амортизации по годам уменьшается.

     Затраты на ремонт основных средств, наоборот, по годам увеличиваются. Следовательно, способы списания стоимости по сумме  чисел лет срока полезного использования и уменьшаемого остатка начисления амортизации по основным средствам обеспечивают примерно одинаковые совокупные расходы на амортизацию и на ремонт основных средств по годам.

     Согласно  п.15 ПБУ 6/2001 «Учет основных средств»:

     Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.

     Переоценка  объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта [9].

     В целом бухгалтерские проводки при  переоценке (дооценке и уценке) основных средств выглядят так (рисунок 1 и 2).

     Результат от переоценки основных средств определяется на специальном субсчете 83 «Добавочный  капитал» - правда, только в том случае, если величина уценки данного основного  средства покрывается величиной  его дооценки, состоявшейся ранее; в противном случае вместо счета 83 «Добавочный капитал» фигурирует счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». При выбытии основного средства сумма его дооценки переносится со счета 83 «Добавочный капитал» на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». 

     

             – произведена дооценка стоимости основного средства;

     

          – произведена дооценка величины амортизации, начисленной на основное                          средство 

     Рисунок 1 Дооценка основных средств 

           

              – произведена уценка стоимости основного средства;

     

              – произведена уценка величины амортизации, начисленной на основное средство 
 

     Рисунок 2 Уценка основных средств 
 

     При принятии решения о проведении переоценки необходимо установить ее регулярность и отразить установленные сроки в учетной политике.

     Переоценка  основных средств не несет предприятию  каких-либо выгод, поэтому, как правило, ее не проводят. 

     4.8.Доходы и расходы: порядок признания 

     Один  из главных моментов, которые требуется указать в учетной политике, - это метод определения доходов и расходов, т.е. как раз то, с чего учетная политика началась.

     Различают два метода:

1. начисления («по отгрузке»);
2. кассовый («по оплате»).

     Различие  между методами заключается в  моменте признания доходов и расходов: при первом методе их признают в момент передачи товара в собственность (в общем случае – в момент начисления обязательства), при втором – в момент получения платы за переданный товар (в момент погашения соответствующего обязательства).

     Порядок признания доходов и расходов (для целей налогообложения) при использовании разных методов изложен в НК РФ следующим образом.

     Согласно  п.1 ст.271 «Порядок признания доходов  при методе начисления»:

                       Доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления) [2].

     По  норме п.1 ст.272 «Порядок признания  расходов при методе начисления»:

                     Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей Клавы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 настоящего Кодекса.