Управленческий учет

2.2. Направления организации  управленческого учета

В мировой практике сформировались два направления организации  учетно-аналитической системы.   

Первое - финансовый учет (именуемый  в законодательстве как бухгалтерский  учет), ориентированный не столько  на обеспечение управления предприятием, сколько на внешнее обеспечение  по отношению к хозяйствующему субъекту пользователей учетной информацией - правительственных фискальных органов, банкиров, кредиторов, акционеров и  партнеров настоящих и потенциальных.

Это направление учета развивает, гармонирует и унифицирует традиционные учетные процедуры с целью  получения максимально точной, понятной и доступной всем внешним пользователям  информации. Недостатками являются несвоевременность  и низкая информативность полученной в системе финансового учета  информации для нужд конкретного  производства в конкретных условиях хозяйствования.

Второе  направление - управленческий учет направлен на конкретного внутреннего  пользователя, должен предоставить необходимую  ему информацию и обеспечить контроль, анализ, прогнозирование, выбор наиболее эффективных путей развития и  принятия оперативных управленческих решений. Набор показателей, измерителей  и форм управленческой отчетности устанавливается  администрацией предприятия и может  изменяться в зависимости от потребностей производства.

Система управленческого учета, практикуемая крупными российскими компаниями, не лишена в настоящее время некоторых  недостатков. К наиболее  типичным недостаткам следует отнести  следующие:

• избирательность, а, следовательно, неполная и неточная информация, которая при принятии конкретного управленческого решения может быть незаменима, при достаточно длительном использовании привести к нежелательному искажению базовой учетной информации;
• своеобразие;
• дороговизна.

Практика показала, что возможны четыре системы организации учета  производственных затрат и калькулирования  себестоимости продукции:

1. Управленческий учет полностью выделяется из финансового посредством ведения специальных счетов (Франция, Бельгия).
2. Система управленческого учета становится автономной по отношению к финансовому учету, в ней используется три класса счетов. Счета управленческого учета ведутся параллельно со счетами финансового учета, а взаимосвязь между ними осуществляется при помощи системы распределительных счетов: распределение первичных затрат по элементам, первичных доходов (США, Канада, Германия).
3. Управленческий учет не ведется, а учет затрат по носителям для исчисления себестоимости продукции, работ и услуг осуществляется статистически, т. е. вне системы бухгалтерского учета, хотя данные статистического учета увязываются с данными бухгалтерского учета (Венгрия).
4. Управленческий учет отсутствует, а учет производственных затрат интегрирован в финансовый учет. Такая система организации учета затрат на производство присуща существующей отечественной системе учета. Дополнительно необходимо заметить, что в отечественном учете также отсутствуют сами понятия «финансовый и управленческий учет».

При разработке и  применении управленческого  учета на российских предприятиях с  учетом традиционных методов ведения  бухгалтерского учета и зарегламентированности системы бухгалтерского учета можно  предложить следующие варианты:

1. Организация управленческого  учета на основе действующего  Плана счетов, поскольку информация  о себестоимости на счетах  является открытой,  или в системе  производственных (калькуляционных)  счетов, поскольку информация о  затратах и себестоимости является  коммерческой тайной (закрытой) для  внешних пользователей. Об этом  говорят некоторые отечественные  авторы, предлагая провести границы  обособления между управленческим  и финансовым учетом путем  разделения и закрепления между  ними отдельных балансовых счетов.

 При этом управленческий  учет охватывает следующие направления  учета: использования сырья, материалов, труда, оборудования, общепроизводственные  и общехозяйственные расходы  (граница обособления управленческого  учета от сч.20 «Основное производство»  до сч. 40 «Готовая продукция»). Информация  закрытая (сохраняется коммерческая  тайна), широко используется управленческим  аппаратом предприятия,

 Финансовый учет охватывает  направления учета: отгрузка и  реализация продукции по отпускным  ценам, формирование коммерческих  расходов, определение и использование  прибыли до окончательного исчисления  конечных результатов, фондов  резервов (граница обособления финансового  учета от счетов 45, 46 до счета  97). Информация открытая и широко используется внешними партнерами для налаживания и укрепления деловых связей.

 В этом случае, во-первых, финансовый  учет теряет сплошной характер  и не может претендовать на  полноту и достоверность информации, а, во-вторых, сбыт, финансы и обязательства  предприятия в условиях рыночных  отношений не менее интересны  и необходимы с точки зрения  управления, чем производство, и  поэтому не могут быть обойдены  вниманием управленческого учета.

Учитывая изложенное, можно сказать, что обособление между финансовым и управленческим учетом состоит  не в разделении предмета учета в  пределах принятого Плана счетов, а в организационном подходе  к системе учета с точки  зрения полезности для потребителей представляемой информации.

2. Четкое разграничение функций  финансового и управленческого  учета, а, следовательно, переориентация  всей системы бухгалтерского  учета на основе международных  стандартов, т.е. в этом смысле  предоставление предприятию самостоятельности  определения показателей по учету  полной себестоимости, дифференцированного  учета, учета по центрам ответственности.

 Таким образом, необходимо  отметить, что при ориентации  российской системы бухгалтерского  учета к международным стандартам, организация и ведение бухгалтерского  учета  подразумевает разделение  на финансовый и управленческий, но этот факт не отражен  ни в одном нормативном документе.

Представляется необходимым и  возможным в настоящее время  применять на предприятии управленческий учет, но препятствием этому является жесткое ограничение внутренней деятельности со стороны контролирующих органов.

Кроме того, система бухгалтерского учета не в достаточной степени  отвечает требованиям управленческого  учета, и в этом смысле,  управленческий учет представляет собой информационную систему предприятия с функциями  обеспечения оперативности сбора и обработки информации, текущего планирования деятельности, оперативного контроля за уровнем расходования материальных, трудовых и финансовых ресурсов. [5]

2.3. Предложения по организации  управленческого учета

По моему мнению возможны два основных варианта организации управленческого учета. Для их осуществления необходимо наличие на предприятии группы квалифицированных бухгалтеров, разбирающихся как в управленческом, так и в бухгалтерском учете. Различия вариантов лишь в том, какое место занимают эти сотрудники в технологической цепочке прохождения документов.

Первый вариант предусматривает, что все учетные документы  поступают к бухгалтеру, ведущему управленческий учет (или группе бухгалтеров).

  Бухгалтер должен определить, как хозяйственные операции, учитываемые  в первичных документах, должны  отражаться в управленческом  учете. По каждому из первичных  учетных документов он формирует  и управленческие, и бухгалтерские  проводки. Если на предприятии  помимо бухгалтеров, ведущих управленческий  учет, существует финансовая бухгалтерия,  то после формирования управленческих  проводок первичные документы  передаются бухгалтерам, осуществляющим  ведение бухгалтерского и налогового  учета, которые на основании  этих документов составляют официальные  бухгалтерские проводки.⁴

Преимущество этого варианта состоит  в том, что он наиболее точно соответствует  основным принципам ведения учета  и позволяет полнее отразить деятельность организации. Недостаток же заключается в том, что потребуются дополнительные ресурсы для создания интегрированной бухгалтерской системы, сочетающей как типовую бухгалтерскую, так и управленческую конфигурации.

Второй вариант организации  управленческого учета подразумевает, что в управленческую базу данных информация вносится уже после того, как она была отражена в базе данных бухгалтерского учета. Другими словами, ведутся две параллельные базы данных.

 Финансовая бухгалтерия при  этом работает в обычном режиме, предоставляя свою базу бухгалтеру, ведущему управленческий учет, для  ее последующей трансформации.  На практике такая трансформация  осуществляется, как правило, по  консолидированным данным.

Перенос консолидированной информации из бухгалтерской базы данных в управленческую возможен лишь для операций, юридическое  содержание которых соответствует  их реальной экономической сути. Если же такого соответствия нет, то каждую проводку, переносимую в управленческие регистры, нужно рассматривать отдельно.[5]

 Кроме того, если в управленческом  учете отражены консолидированные  данные, то полноценные управленческие  отчеты нужно будет получать, используя и управленческую, и  бухгалтерскую базы данных (например, аналитический отчет по конкретному  поставщику может быть сформирован  исключительно по данным бухгалтерского  учета).

Несмотря на отмеченные недостатки, второй вариант ведения управленческого  учета привлекателен своей низкой ресурсоемкостью. Он может быть внедрен  в кратчайшие сроки и с минимальными затратами - достаточно организовать дополнительные рабочие места для бухгалтеров, ведущих управленческий учет.

 Эффективность применения данного  варианта будет тем выше, чем  более существенны отличия между  бухгалтерским и управленческим  учетом. Основным условием его  эффективного применения является  детально разработанная методика переноса операций из бухгалтерской базы данных в управленческую.

Возможны и другие варианты ведения  управленческого учета, например, на основе данных оперативного учета (о  движении товаров, денежных средств  и т п.). В этом случае можно  будет получать управленческие отчеты лишь по отдельным аналитическим  срезам (фактическому остатку товаров, задолженности), но не по результатам  финансово-хозяйственной деятельности предприятия в целом.

 Некоторые крупные организации  в состоянии приобрести мощные  дорогостоящие финансовые системы,  как правило, западного производства  для ведения управленческого  учета. Такие программы дают  возможность вести «многомерный»  анализ по всем видам деятельности  предприятия и получать любые  отчеты, что позволяет своевременно  отслеживать все малейшие изменения,  которые могут повлиять на  финансовое состояние компании.

Для постановки управленческого учета  необходимо разработать регламентирующие документы, которые будут определять основные правила учета. Нормировать  имеет смысл только те учетные  процедуры, которые не соответствуют  действующим на предприятии бухгалтерским  стандартам.

Основными регламентирующими документами  являются:

• корпоративные стандарты управленческого учета;
• план счетов управленческого учета;
• система кодов, используемых для кодирования статей бюджета, статей затрат, центров ответственности, направлений деятельности и т.д.;
• порядок документооборота при ведении управленческого учета.

Рассмотрим подробнее каждый из перечисленных документов.

В стандартах управленческого учета  приводятся основные принципы отражения  хозяйственных операций в организации. При разработке стандартов учета  следует исходить из уже существующих нормативных документов (ПБУ, МСФО) и корректировать их в соответствии со специфическими условиями деятельности предприятия.

 Так, в корпоративный стандарт, посвященный управленческому учету  основных средств, нет смысла  переписывать текст ПБУ «Учет  основных средств», а лучше сделать  ссылку на то, что данный документ  взят за основу. Выделить следует  те позиции, по которым управленческий  учет отличается от бухгалтерского: например, право учитывать в качестве  одного инвентарного объекта  комплекс взаимосвязанных предметов,  даже если каждый из них  имеет разный срок полезного  действия  или индивидуальные  сроки амортизации основных средств  исходя из периода их фактического  использования в компании или  из срока их окупаемости.

При разработке управленческого плана  счетов за основу принимается рабочий  бухгалтерский план счетов. Порядок  отражения информации о хозяйственных  операциях не меняется: в управленческом учете, как и в бухгалтерском, расходы по оплате услуг банков будут  учитываться на счете 91, а основные средства - на счете 01. Однако в управленческий план счетов будут входить и незадействованные  в бухгалтерском плане счета.

В частности, имеет смысл ввести дополнительные (управленческие) счета  учета денежных средств исходя из того, что информация на бухгалтерских  счетах доступна внешним пользователям, а на управленческих - только менеджерам и владельцам компании.