Управленческий учет

Кроме того, усложнение рыночной среды повышает требования к организации маркетинга, стратегического менеджмента, активизации инновационных процессов и повышения компетенций во всех областях хозяйственной деятельности предприятий. Все это значительно повышает общепроизводственные, общехозяйственные и коммерческие расходы.

Следовательно, в современных  условиях доля накладных расходов в  совокупных затратах инновационно развивающихся предприятий непрерывно растет и возрастают требования к точности их распределения на конкретное изделие (услугу).

Использование различных баз распределения накладных расходов по-разному отражается на финансовых результатах предприятия. Рентабельность отдельных изделий (услуг) будет меняться в зависимости от выбранной базы распределения, что усложняет процесс принятия управленческих решений, касающихся ассортиментной политики.

Более совершенным и  обоснованным методом планирования и учета накладных расходов в  стоимости изделия является АВС-метод (метод Activity Based Costing). Данный метод был разработан американскими учеными Р. Купером и Р. Капланом в конце 80-х годов ХХ века. В отечественной литературе встречается чаще всего под названием функционально-стоимостного анализа. Таким же термином обозначался другой метод, известный еще с 40-х годов ХХ столетия, - Value analysis. Поэтому будет более корректным использовать другое определение метода Activity Based Costing - операционно-ориентированный метод. Суть данного метода и его основное отличие от "котлового" распределения заключаются в том, что накладные затраты распределяются не сразу на конкретное изделие или услугу (объект затрат), а поэтапно:

1) накладные затраты  относятся на определенный ресурс  пропорционально выбранному драйверу (базе распределения) затрат. В  качестве ресурсов здесь в  первую очередь выступают персонал  и оборудование. Например, заработная плата переносится на конкретного работника или арендная плата производственного цеха - на оборудование. Результатом реализации этапа является определение стоимости каждого из ресурсов предприятия;

2) стоимость ресурсов  переносится на операции (действия, осуществляемые ресурсами) пропорционально драйверам ресурсов. Так, например, стоимость оборудования относится на выполняемую технологическую операцию. Причем управленческие и обслуживающие операции затем переносят свою стоимость на производственные операции;

3) стоимость операций  по производству продукции или  обслуживанию производства переносится  на стоимость данной продукции  пропорционально драйверам операций, т. е. объекты затрат "поглощают" стоимость операций. Результатом этого этапа является рассчитанная себестоимость объектов затрат (продукции, услуг, работ, клиентов и т. д.).

Важными этапами реализации АВС-методики учета накладных расходов являются картирование бизнес-процессов (т. е. детализация бизнес-процессов  на операции) и подборка адекватных драйверов затрат, ресурсов и операций, отражающих реальные затраты ресурсов, времени, усилий. Достоинством АВС-метода является существенное повышение точности информации о стоимости бизнес-процессов, калькуляции затрат и т. д. Соответственно, такая информация улучшает качество управленческих процессов на предприятии. Однако вместе с преимуществами АВС-метод имеет и недостатки. Самым значительным из них является высокая трудоемкость, сложность расчетов и дороговизна реализации.

Неотъемлемым условием внедрения операционно-ориентированного анализа (и как следствие операционно-ориентированного управления) являются повышенные требования к автоматизации бизнес-процессов, а приобретение и эксплуатация информационных систем управления требуют значительного отвлечения финансовых ресурсов и предъявляют высокие требования к квалификации персонала.

Сложность внедрения  методики является основной причиной того, почему на большинстве отечественных  предприятий до сих пор применяются  традиционные методы, т. е. распределение накладных расходов осуществляется пропорционально единой базе распределения. Поэтому с точки зрения соотношения трудоемкости реализации операционно-ориентированного управления и выгод, получаемых от него, внедрение АВС-метода в чистом виде целесообразно только в том случае, когда накладные расходы занимают подавляющую долю в совокупных затратах предприятия (например, в энергоемких производствах, а также в банковских и других финансовых структурах).

Исходя из того, что  реализация АВС-метода чрезвычайно затруднена на отечественных предприятиях, авторами предлагается адаптированный вариант метода, предполагающий уход от "котлового" распределения и снижение стоимости и трудоемкости реализации по сравнению с АВС-методом. Предлагаемая методика носит название мультибазисного распределения накладных расходов.

ГЛАВА 1. Экономическое содержание накладных  расходов и их значение в системе  управленческого учета

1.1. Нормативно-правовое регулирование управленческого учета в части накладных расходов

С принятием в 1993 г. Государственной  программы перехода РФ на принятую в международной практике систему  учета разработан ряд нормативных  документов, создающих необходимые  предпосылки для внедрения бухгалтерского управленческого учета в практику российских предприятий. Эти документы затрагивают вопросы как бухгалтерского учета в целом, так и управленческого учета в частности.

К настоящему времени  сложилась система нормативного регулирования бухгалтерского учета. Иерархия нормативных документов определена Законом РФ «О бухгалтерском учете» [12] и представлена тремя уровнями:

1. Законы и иные  акты законодательства РФ, регулирующие  прямо или косвенно постановку  учета. 

К данному уровню относятся  Гражданский кодекс РФ (ГК РФ), Налоговый  кодекс РФ (НК РФ), Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Федеральный закон «Об обществах с ограниченной ответственностью» («Об ООО»), Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ и нормативные акты Правительства РФ.

Основополагающим документом является закон «О Бухгалтерском учете». В нем раскрываются общие методологические подходы к бухгалтерскому учету, основные требования к его ведению, прежде всего в части составления первичной учетной документации, учетных регистров, оценки имущества и обязательств, их инвентаризации, регламентация бухгалтерской отчетности и определена ответственность за нарушение действующего законодательства по бухгалтерскому учету.

В ГК РФ закреплены важнейшие  нормы ведения учета в организациях. Гражданское законодательство основывается на признании равенства участников регулируемых им отношений, неприкосновенности собственности, свободы договора, недопустимости произвольного вмешательства кого-либо в частные дела, необходимости беспрепятственного осуществления гражданских прав, обеспечения восстановления нарушенных прав, их судебной защиты.

НК РФ устанавливает  систему налогов и сборов, взимаемых  в федеральный бюджет, а также  общие принципы налогообложения  и сборов в РФ, в том числе: виды налогов и сборов, взимаемых в  РФ; основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов; принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов и сборов субъектов РФ и местных налогов и сборов; права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений; формы и методы налогового контроля; ответственность за совершение налоговых правонарушений; порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) и их должностных лиц.

Закон «Об ООО» определяет правовое положение общества с ограниченной ответственностью, права и обязанности  его участников, порядок создания, реорганизации и ликвидации общества.

Особое место в системе  нормативного регулирования занимает Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, который определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности юридическими лицами, а также взаимоотношения организации с внешними потребителями бухгалтерской информации.

Документы данного уровня призваны обеспечивать единообразное  ведение учета хозяйственных  операций организаций, своевременное  составление и предоставление заинтересованными  пользователями сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций, их обязательствах, доходах и расходах.

2. Нормативные акты  и методические указания, включая  различные рекомендации по отдельным  вопросам бухгалтерского учета  в основном Минфином РФ.

На этом же уровне нормативного регулирования находится План счетов бухгалтерского учета хозяйственно-финансовой деятельности предприятий и Инструкция по его применению. Настоящая Инструкция устанавливает единые подходы к применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета. Предприняты шаги к разделению финансового и управленческого учета, к реализации варианта учета с двумя системами счетов. В частности, счета 30-39 оставлены свободными и предназначены для организации учета затрат по элементам. По существу предприятию предоставляется возможность организации управленческого учета в режиме автономии, т.е. в системе счетов, изолированной от счетов финансового учета.

Однако особое место  среди документов второго уровня занимают положения по отдельным  вопросам имущества, обязательств, капитала, определяющие единообразный подход к подлежащим отражению в бухгалтерском  учете фактам и явлениям, обязательный для всех предприятий и организаций независимо от форм собственности. Это национальные российские бухгалтерские стандарты – положения по бухгалтерскому учету (ПБУ). К настоящему времени утверждены и действуют 15 ПБУ. Рассмотрим некоторые из них.

ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», который устанавливает основы формирования и раскрытия (придания гласности) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений).

ПБУ 10/99 «Расходы организации» имеет непосредственное отношение к правилам формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.

ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» - определяет состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций. Применяется при установлении: типовых  форм бухгалтерской отчетности и  инструкции о порядке составления отчетности; упрощенного порядка формирования бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства и некоммерческих организаций; особенностей формирования сводной бухгалтерской отчетности; особенностей формирования бухгалтерской отчетности в случаях реорганизации или ликвидации организации и т.д.

Общепринятые правила  бухгалтерского учета, определенные документами  второго уровня, реализуются предприятием при разработке им учетной политики. При этом учитываются размер, специфика, отраслевая принадлежность предприятия. И это уже третий уровень системы регулирования бухгалтерского учета.

3. Документы организаций,  разрабатываемые ими при формировании  учетной политики: указания, должностные  инструкции, положения, приказы о  формировании учетной политики, и иные подобные документы по постановки и ведению бухгалтерского учета, непосредственно созданные в организации и являющиеся внутрифирменными стандартами.

Весь перечень документов, которые должны утверждаться приказом или распоряжением руководителя организации о принятой учетной политике, содержится в Законе РФ «О бухгалтерском учете».

Таким образом, в российском законодательстве сегодня отсутствуют  какие-либо преграды для развития бухгалтерского управленческого учета.

1.2. Определение и классификация накладных расходов

Расходами организации  признается уменьшение экономических  выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Для расчета себестоимости  произведенной продукции и определения  размера полученной прибыли затраты  классифицируются на: входящие и истекшие; прямые и косвенные; основные и накладные; текущие и единовременные и т.д. Наиболее важными для управленческого учета являются накладные расходы, т.к. они вызываются функциями управления, которые по своему характеру, назначению и роли отличаются от производственных функций. Эти расходы, как правило, связаны с организацией деятельности предприятия, его управлением. В соответствии с методом отнесения затрат на носитель (объект калькулирования) накладные расходы являются косвенными.

Накладные расходы –  это расходы по обслуживанию и  управлению производством и предприятием: общепроизводственные и общехозяйственные, вызванные подготовкой и, организацией, обслуживанием и управлением.

Общепроизводственные (производственные) накладные расходы – это расходы  на организацию, обслуживание и управление производством. Они возникают в производственных подразделениях – участках, цехах, производствах. Назначение, характер и функциональная роль этих затрат непосредственно связанные с производством. В состав производственных накладных расходов входят расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, и общецеховые расходы на управления.