Відповідальність в аудиторській діяльності

В системі національних нормативів розроблений норматив № 4 «Договір про проведення аудиту». В ньому визначено суть, основні  положення та умови складання  договору, а також обумовлено рівні  відповідальності аудитора та клієнта  з метою уникнення непорозумінь. Пропонується в умовах відповідальності виконавця визначити такі положення: відповідальність за якість виконання робіт; відповідальність за дотримання принципів аудиту при виконанні робіт; відповідальність за дотримання строків робіт; інші види та умови відповідальності. Причому повинна бути вказівка про строки дії відповідальності. Необхідно також розглянути умови відмови виконавця від продовження робіт за будь-яких обставинами.

Щодо відповідальності аудитора (аудиторської фірми), то зазначивши, що вона настає відповідно до чинного законодавства, аудитор (аудиторська фірма) бере на себе відповідальність, яку вони могли б і не нести, якби більш детально її обумовили. Це особливо важливо в умовах недосконалого законодавства.

З юридичної точки зору окремі статті Цивільного кодексу мають імперативний, а інші —диспозитивний характер. Імперативні норми обов'язкові для виконання і ними слід керуватися відповідно до закону. Норми, що мають такий характер, діють тоді, коли інше не встановлено, наприклад договором. Це означає, що якщо в договорі обумовлено певну відповідальність, то у разі потреби набирає сили тільки ця відповідальність.

Те, що договір про  надання аудиторських послуг, і особливо про проведення обов'язкової аудиторської перевірки, до останнього часу вважається договором підряду, не викликає сумніву, оскільки іншого варіанта класифікації цих послуг Цивільний кодекс України за станом на 4 березня 1996 р. не пропонує. Договір підряду регулюється статтями 332—Глави 28 Кодексу. Основними нормами, що регулюють договір підряду і можуть застосовуватись при здійсненні аудиторських послуг, є:

• схоронність документації;
• сприяння у проведенні аудиторської перевірки;
• права замовника в період виконання робіт;
• конфіденційність одержаної інформації;
• відповідальність аудиторів (аудиторських фірм) за належну якість;
• обов'язок замовника прийняти виконану роботу;
• строки пред'явлення вимог щодо виявлених недоліків у роботі;
• своєчасність виконання робіт за договором.

Схоронність документації. За схоронність документації, якщо інше не передбачено договором, відповідальність, згідно зі статтею 339 Цивільного кодексу України, несе сторона, що надала їх для перевірки.

Якщо з документацією  клієнта аудитор працює в службовому приміщенні аудиторської фірми, відповідальність за схоронність документації, представленої дія перевірки, згідно зі статтею вищезазначеного Кодексу, повинна взяти на себе аудиторська фірма.

Крім того аудитор (аудиторська  фірма) відповідно до Закону України  «Про аудиторську діяльність» від 22 квітня 1993 р. зобов'язаний забезпечити схоронність робочих документів, що складаються в ході аудиторської перевірки. Ризик випадкового знищення або випадкового псування результату виконаної аудитором роботи до її приймання замовником несе виконавець —аудитор (аудиторська фірма).

Сприяння  у проведенні аудиторської перевірки. Відповідно до Закону України "Про аудиторську діяльність" (ст. 20) замовник зобов'язаний створити аудитору (аудиторській фірмі) належні умови для якісного виконання аудиту.

При невиконанні замовником цього обов'язку аудитор (аудиторська фірма) вправі вимагати відшкодування зазнаних збитків, включаючи додаткові витрати, що виникли внаслідок простою чи перенесення строків виконання робіт, або збільшення зазначеної договором вартості послуг.

Отже, якщо аудитору потрібна активна допомога в доборі й пошуку документів, які мають відношення до предмета перевірки і знаходиться  як у замовника, так і у третіх осіб; або в отриманні необхідних пояснень у письмовій чи усній  формі від керівництва чи працівників замовника, перевірці наявності майна, грошей, цінностей чи визначенні якості продукції, то обов'язково в договорі слід передбачити форми і строки такої допомоги.

Цивільний кодекс України  передбачає можливість виконання договору підряду з матеріалів замовника, але зазначена норма не відповідає процесу надання аудиторських послуг, що свідчить про відмінність та особливості договору на проведення аудиторської перевірки.

Права замовника  в період виконання роботи. Закон України "Про аудиторську діяльність" передбачає, що аудитори і аудиторські фірми мають право самостійно визначати форми і методи аудиту на підставі чинного законодавства, існуючих норм і стандартів, умов договору із замовником, професійних знань та досвіду.

Отже, аудиторам надано великі права. Але самостійність —це не безконтрольність. Відповідно до статті 347 кодексу замовник вправі в будь-який час перевіряти хід і якість роботи виконавцем, не втручаючись у його діяльність.

При цьому, якщо виконавець не приступає вчасно до виконання  договору або виконує роботу так повільно, що закінчення її в строк стає явно неможливим, замовник вправі відмовитися від договору і вимагати відшкодування збитків.

Якщо під час виконання  роботи стане очевидним, що її не буде виконано належним чином, замовник має право призначити виконавцю відповідний строк для усунення недоліків, а при невиконанні виконавцем цієї вимоги у визначений строк —відмовитись від договору або вимагати відшкодування збитків, або доручити виконання роботи третій особі за рахунок виконавця.

За наявності поважних причин замовник вправі в будь-який час до закінчення роботи розірвати  договір, сплативши підряднику винагороду за виконану частину роботи і відшкодувавши  йому збитки, завдані розірванням  договору, з урахуванням того, що виконавець зберіг внаслідок розірвання договору.

Своєчасність  виконання робіт за договором. Відповідно до вимог Цивільного кодексу в договорі необхідно вказувати початкові та кінцеві строки виконання робіт. За погодженням сторін у договорі можна передбачати також строки завершення окремих етапів робіт (проміжні строки).

Якщо інше не встановлено  законом, іншими правовими актами і  не передбачено договором, виконавець несе відповідальність за порушення  як початкового і кінцевого, так  і проміжних строків виконання  робіт.

Таким чином, у договорі слід обумовити строки виконання  робіт, а також порядок їх змін. Це дуже важливо, оскільки повноцінна робота аудитора цілком залежить від  повноти і якості фінансової звітності  клієнта. Якщо договором встановлений певний строк початку робіт, а до цього моменту звітність замовника ще не складена, не укомплектована, та не взаємопов'язана, то аудитор змушений буде почати перевірку того, чого ще немає. До того ж, може бути тиск з боку клієнта щодо допомоги в складанні звіту, щоб укластися в строки завершення аудиту.

З цією метою можна  передбачити в договорі "плаваючі" строки початку і закінчення робіт. Так, аудитор знає, що перевірка триватиме  три тижні. Строком початку робіт  слід вважати момент надання йому для перевірки укомплектованої  та взаємопов'язаної фінансової звітності. Строк закінчення робіт за договором визначається розрахунковим шляхом.

До того ж, відповідно до статті 341 Цивільного кодексу України, якщо замовник у відповідний строк  не замінить недоброякісні або непридатні матеріали, виконавець вправі відмовитися від договору і стягнути понесені з вини замовника збитки (якщо інше не передбачено договором).

Практично всі вчені-економісти сходяться  на тому, що правовідносини, які виникають  при наданні аудиторських послуг, суттєво відрізняються від правовідносин щодо договору підряду, і вимагають окремого розгляду в Цивільному кодексі України. Загальна відмінність, яка властива різного роду послугам, полягає в тому, що їх предметом є, як правило, відповідні дії, а не доречний результат. Але в деяких випадках послуга, наприклад аудиторська перевірка, може привести до певного доречного результату—аудиторського висновку. Але досягнення такого результату невід'ємно пов'язане з проведенням певного роду досліджень, контрольних дій і становить з ним певну єдність.

Отже, потреба в створенні особливого, відмінного від підряду режиму для  таких договорів викликана в  основному тими обставинами, що предмет  договору становить у випадку  договору підряду досягнення певного  результату робіт, а в договорі на платне надання послуг —послуги як такі.

Ще одна особливість договору про  надання аудиторських послуг полягає  у творчому характері робіт. Із цим  пов'язана необхідність для сторін брати на себе обов'язки і здійснювати  їх виконання з урахуванням чинного  законодавства щодо інтелектуальної власності. Виконавець договору платних послуг повинен надавати послуги особисто, що має бути обумовлено в договорі.

Законом України "Про аудиторську  діяльність" (стаття 23) передбачається можливість залучення до участі в  аудиторській перевірці фахівців різного профілю. Але оскільки це питання тісно пов'язане з проблемою збереження конфіденційності інформації, то в законодавчих актах доцільно передбачити необхідність одержання згоди замовника на залучення до виконання договору третіх осіб. Цю згоду потрібно закріпити в договорі. Такої згоди не вимагається при виконанні договору підряду згідно із законодавством, де, як відомо, поширеним є субпідряд, якщо тільки іншої вказівки немає в конкретному договорі.

У договорі підряду зазначається, що відповідальність за знищення чи випадкове пошкодження результату виконаної роботи до її приймання несе підрядник. На відміну від договору підряду, договір про надання платних послуг повинен передбачити розподіл відповідальності: ризик випадкової неможливості виконання договору, що виник з вини замовника, несе замовник, а послуги виконавця підлягають оплаті в повному обсязі. Тобто клієнт несе відповідальність за ту документацію, яку він надав для перевірки, а аудитор —за свою думку про неї.

Таким чином, при відсутності необхідної документації (чи переважної її частини) для перевірки, її випадкової загибелі внаслідок втрати, пожежі чи у зв'язку з іншими обставинами, що трапились не з вини аудитора, аудитор має право видати клієнту негативний аудиторський висновок чи відмовити у видачі висновку.

Щодо порядку одностороннього  розірвання договору, то пропозиції про  те, що умовою розірвання договору з  боку замовника є оплата виконавцю  фактично понесених ним втрат, а  з боку виконавця —повне відшкодування замовнику понесених збитків, які включають як понесені замовником витрати, так і втрачену ним вигоду, не можна вважати однозначними. Так, вказана нерівноцінна відповідальність може застосовуватися при проведенні щорічної аудиторської перевірки, коли підприємства зобов'язані подавати аудиторський висновок до податкової інспекції у чітко визначені терміни.

У випадку, коли замовник в односторонньому  порядку відмовляється від виконання  договору, доцільно було б передбачити  оплату не фактично понесених виконавцем витрат, а вартість робіт, передбачених за договором. Крім того, якщо аудиторські послуги не можуть бути виконані з вини замовника, аудитору (аудиторській фірмі) має сплачуватись повна вартість робіт, включаючи втрачену вигоду.

Важливою особливістю договору про надання аудиторських послуг є визначення наслідків неможливості досягнення результату робіт. Якщо неможливість виникла за обставин, коли жодна з сторін не несе відповідальності, замовник повинен відшкодувати виконавцю фактично понесені ним витрати (згідно з договором підряду підрядник не вправі вимагати винагороди за роботу).

У зв'язку з цим до договору про  проведення аудиторської перевірки  доцільно включити пункт, який визначав би критерії вартості виконання робіт  до того моменту, коли керівництвом аудиторської фірми буде представлений документ, який обґрунтовує неможливість продовження робіт для досягнення необхідного замовнику результат, —формування позитивного чи іншого аудиторського висновку.

Як правило, з цією метою встановлюється годинна оплата на кожного працівника аудиторської фірми. Для уникнення непорозумінь доцільно ще на етапі складання плану (програми) аудиторської перевірки встановити та погодити із замовником склад групи перевіряючих. На деяких підприємствах визначення, хто з членів групи аудиторів, коли і скільки часу провів у клієнта, проходить легко, якщо у клієнта налагоджена пропускна система. Складніше це зробити у випадках, коли аудитори проводять перевірку документації у своєму офісі. При цьому важко також врахувати робочий частих працівників, які займаються обробкою зібраного матеріалу безпосередньо в аудиторській фірмі і клієнт, якому належить оплатити їхню роботу, навіть їх не бачив. Все це слід передбачити в спеціальному протоколі, який додається до пункту про визначення наслідків неможливості досягнення результату робіт.

Отже, враховуючи вищевикладені  характерні особливості договору на проведення аудиторської перевірки, в  чинному законодавстві необхідно передбачити договір про надання платних послуг, який відрегулював би зазначені проблеми.

Міжнародний досвід юридичної  відповідальності аудиторів перед  третіми особами

Виходячи з незначної  історії розвитку аудиторського  контролю в Україні, проблеми юридичної відповідальності поки що недостатньо врегульовані і не знайшли відповідного відображення у судовій практиці. А випадки юридичної відповідальності аудиторів перед третіми особами взагалі відсутні. Але значення цієї проблеми в подальшому розвитку аудиторського контролю потребує її вивчення, використовуючи при цьому досвід розвинених зарубіжних країн.