Відповідальність в аудиторській діяльності

Проблема відповідальності перед третіми особами є досить актуальною, оскільки треті особи  також можуть зазнати збитків  у результаті недостатньої якості аудиту. Можна навести такі приклади:

• торгові кредитори не зможуть повернути значні суми, якщо компанія дебітор буде ліквідована в результаті банкрутства;
• банки, які надали великі позики чи овердрафт, можуть не одержати їх у зазначені строки;
• інвестори, які, покладаючись на перевірену аудитором фінансову звітність, вирішили придбати акції компанії чи всю компанію. Фактична цінність їх інвестицій може бути нижчою чи взагалі дорівнювати нулю, якщо пізніше з'ясується, що фінансова звітність компанії була суттєво викривленою;
• власники облігацій чи інших боргових цінних паперів можуть зазнати збитків у результаті значного зниження платоспроможності підприємства.

До якої межі аудитор  повинен нести відповідальність перед третіми особами, яких, можливо, він і не знає, але які можуть прийняти непередбачені рішення, базуючись повністю чи частково на звіті аудитора (чи взагалі не на ньому)?

Міжнародний досвід свідчить про особливості вирішення проблеми відповідальності аудиторів перед  третіми особами в різних країнах. Великобританія та США вважаються родоначальниками виникнення та розвитку аудиторського контролю. Так, у Великобританії ще в 1844 р. з'явився перший закон, який передбачав проведення аудиторської перевірки балансового звіту. Але в сучасних умовах США володіють більш розвиненою культурою проведення судових процесів.

У хронологічному порядку  історію розвитку доктрини відповідальності аудиторів перед третіми особами  в розвинених зарубіжних країнах, а  саме на прикладі Великобританії та США, можна подати такими етапами. На початку 30-х років XX ст. у зв'язку зі швидким розвитком ринку цінних паперів потреба інвесторів у перевірених фінансових звітах значно зростає. Ця тенденція посилюється з розвитком самосвідомості споживачів товарів і послуг, які вважають, що вони мають бути більш впевненими в якості спожитих товарів. Якщо їх надії не виправдовуються і потреби не задовольняються, то зростає ймовірність того, що вони можуть звернутися за допомогою до судових органів. Але позови цих років в основному характеризувались відмовою в претензії щодо аудиторів. У США в 1931 р. в одній зі справ суддя чітко сформулював концепцію "вузького погляду" на відповідальність аудитора перед третіми особами: "Аудитори не можуть притягатись до відповідальності на невизначені суми перед невизначеним колом осіб протягом невизначеного часу". Зрозуміло, що в міру того, як проходить час після публікації проаудійованої звітності, користувачі можуть покладатись на неї все менше, бо наведені в ній економічні фактори могли значно змінитись.

На початку 60-х років  за кордоном було відомо небагато випадків порушення судових справ проти  аудиторів і вони ігнорували концепцію  відповідальності перед третіми  особами, навіть у випадках, коли аудитори знали тих конкретних осіб, які, можливо, будуть покладатись на їх висновок. Концептуальний підхід при цьому полягав у наступному: надаючи висновок щодо фінансової звітності, аудитор адресує його членам компанії, при цьому не можуть існувати обов'язки відносно інших, за винятком випадків, коли аудитор був спеціально проінформований про існування осіб, яким передбачається надати звітність із певною встановленою метою.

У судових справах  початку 90-х років широке трактування  відповідальності аудиторів перед  невідомими третіми особами за принципом "розумного передбачення" було відхилено, як таке, що піддає аудитора надмірно невизначеній відповідальності. Цікавою є справа «Сараrо Industries» (Великобританія, 1990 р.). «Сараго» купувала акції компанії і до, і після публікації аудиторського звіту. Ствердивши, що фінансова звітність компанії «Fidelity» була складена недбало, «Сараго» звернулася з позовом і в ролі акціонера, і в якості інвестора, претендуючи в обох випадках на існування по відношенню до неї "обов'язку турботи*'.

Зміст справи «Сараго» такий. Компанія «Fidelity рlс» опублікувала річну звітність, де був показаний прибуток у розмірі 1,2 млн ф. ст., звітність одержала безумовно позитивний аудиторський висновок, підписаний фірмою «Touch Ross». Незабаром після публікації звітності акції «Fidelity рlс» почала купувати фірма «Сараrо Industries р1s». Пізніше ці купівлі акцій призвели до повного поглинання компанії. Вслід за цим «Сараrо Industries plс» зробила заяву проте, що сума прибутку, яка показана у звітності «Fidelity рlс» за 1984 р., неправильна, і що замість неї має бути збиток у 400 тис. ф. ст. «Сараго» звернулась до суду з позовом проти «Touch Ross», стверджуючи, що якби вона знала про дійсний стан справ «Fidelity рlс», то не купувала б її.

Палата Лордів у справі «Сараго» проти «Fidelity рlс» (1990 р.) дала таке трактування ролі аудитора: «Функція аудитора зводиться до підтвердження, наскільки це можливо, того, що фінансова інформація про справи компанії, представлена її директорами, правильно відображає стан справ, щоб, по-перше, захистити саму компанію від наслідків невиявлених помилок чи можливих зловживань і, по-друге, надати акціонерам надійну інформацію для вивчення ведення справ компанії і висловлення її колективних повноважень з винагороди чи звільнення з посад тих, кому було довірено ведення справ» (Касаційний суддя Олівер). Було також зазначено, що "відповідальність за представлення фінансової звітності, яка дає правильну і об'єктивну інформацію про фінансовий стан компанії, покладена на її директорів. Роль аудиторів полягає в поданні власникам компанії незалежного звіту про прибутки і збитки, а також про те, чи дають ці документи правильну і об'єктивну інформацію про стан справ компанії на кінець фінансового року і про її прибутки і збитки за цей рік. їхня роль, таким чином, скоріше чисто дослідницька, ніж творча".

Рішення у справі «Сараго» підтвердило, що аудитор несе відповідальність тільки перед а) компанією і б) її акціонерами як організацією у  цілому. Аудитор не несе відповідальності перед індивідуальними акціонерами  чи іншими третіми особами, тобто несе відповідальність тільки перед тими особами, з якими у нього укладений договір, бо винагороду аудитору виплачує компанія, яка перебуває з ним у відносинах договору. Аудитор не несе відповідальності перед будь-якими третіми особами, за винятком випадку, коли третя особа зможе довести, що за цих конкретних обставин у аудитора існував "обов'язок турботи", хоч договірних відносин не існувало.

В судовому розгляді позивачу перш за все необхідно довести, що відносно нього в аудитора існує  певна "близькість", а отже, і "обов'язок турботи", як до акціонера компанії. «Сараго» стверджувала, що у аудиторів відносно неї існував "обов'язок турботи" як до акціонера компанії, ця претензія була підтримана апеляційним судом, оскільки між аудитором і акціонерами компанії був укладений договір про проведення належної аудиторської перевірки і надання відповідного аудиторського звіту.

Після публікації аудиторський висновок потрапляє в широкий  обіг, і можна передбачити, що його будуть використовувати як часткову основу для прийняття інвестиційних рішень рядом незалежних третіх осіб для будь-якої з великої кількості різнорідних цілей, передбачити які автор висновку (аудитор) на момент його складання не може. Таким чином, визнання відповідальності перед третіми особами в таких широких обставинах було б недоречним. "Обов'язок турботи" може виникати відносно третіх осіб, якщо аудитору відомо про операцію, яка передбачається цією третьою особою, про те, що його порада буде доведена до відома третьої особи, і що ця третя особа покладатиметься на його пораду при прийнятті рішення щодо здійснення зазначеної операції.

Це положення принципово відрізняється від ситуації, коли висновок потрапляє в широкий  обіг і на нього може покладатись  велика кількість різних осіб з різними  невідомими намірами в бізнесі. Майже завжди можна передбачити, що хто-небудь коли-небудь за яких-небудь обставин може покластись на аудиторський звіт, але робити аудитора відповідальним перед такою особою означає появу безмежної перспективи негарантованого ризику.

Сучасний погляд на вищезгадану  проблему такий: аудиторів, як правило, притягають до відповідальності за виявлену недбалість перед третіми особами  при виконанні таких умов:

• повинен існувати "обов'язок турботи". Встановлення "обов'язку турботи" має бути справедливим і розумним;
• аудитор повинен враховувати, що фінансова звітність скоріше всього буде використана позивачем з метою, на яку останній вказує в позові. При цьому повинні бути розумні умови, які дали б можливість передбачити, що на звітність будуть покладатись;
• позивач повинен належати до категорії осіб, що, як правило, покладаються на зазначену фінансову звітність. Тобто остання умова передбачає відповідний рівень близькості.

Але у зв'язку з цим  виникає багато питань з приводу  призначення та використання фінансової звітності і висновку аудитора. Наприклад, якщо треті особи не мають законного права покладатись на фінансову звітність і висновок аудитора, то для чого тоді вони здаються в громадський реєстр, і що можна вважати надійним джерелом інформації для потенційних інвесторів і кредиторів.

Проблема визначення рівня відповідальності аудитора перед  третіми особами в судовому порядку  постійно змінюється і не є до кінця  ясною і визначеною.

Порівняно недавньою  новацією в справах про недбалість стала ідея про те, що ситуація, коли позивач "надмірно покладався" на фінансову звітність і висновок аудитора, є "взаємною недбалістю". Це означає, що у випадку прийняття інвестиційних рішень, коли справа стосується обвинувачення в недбалості, позивач повинен скористатися більш широким колом джерел, і, надмірно покладаючись на недбало складену фінансову звітність, він сам сприяє виникненню власних збитків. У зарубіжних країнах у сучасних умовах дотримуються концепції порівняльної недбалості, згідно з якою потрібно зробити порівняння (на відсотковій основі) халатності третьої особи і недбалості аудитора, і відповідальність кожного буде визначена за відносним рівнем вини кожної зі сторін. При цьому позивач повинен довести, що він діяв би інакше, якби фінансова звітність, на яку він покладався, була складена правильно. Наприклад, якби фінансова звітність показала дійсний збиток, а не неправдивий прибуток, позивач не став купувати зазначену компанію.

Наслідки порушень аудиторської перевірки

За неналежне виконання  аудитором своїх зобов’язань згідно зі ст. 25 Закону України «Про аудиторську діяльність» аудитори несуть цивільно-правову відповідальність у вигляді майнової чи іншої відповідальності, визначеної у договорі відповідно до чинного законодавства. Причому розмір майнової відповідальності аудиторів (аудиторських фірм) не може перевищувати фактично завданих замовнику збитків з їх вини. Всі спори майнового характеру між аудитором (аудиторською фірмою) та замовником вирішуються у встановленому порядку з дотриманням вимог вищенаведеного Закону.

Відповідальність  аудиторів (аудиторських фірм) за неналежну  якість наданих аудиторських послуг.

За неодноразове некваліфіковане  проведення аудиторських перевірок  чи некваліфіковане надання інших  аудиторських послуг аудитор (аудиторська фірма) може бути виключений із Реєстру суб’єктів аудиторської діяльності.

Згідно із Законом  України «Про аудиторську діяльність» (ст. 27) припинення чинності сертифіката або свідоцтва про внесення до Реєстру   суб’єктів аудиторської діяльності здійснюється на підставі рішення Аудиторської палати України у випадках:

— виявлення неодноразових фактів низької якості аудиторських перевірок;

— систематичного чи грубого порушення чинного законодавства України, встановлених норм та стандартів аудиту.

Розгляд питань про застосування стягнень здійснюється (як правило, у присутності аудитора) на підставі рішення суду та у випадку порушення нормативів аудиту чи Кодексу професійної етики аудитора України.

Рішення Аудиторської палати України щодо припинення чинності сертифіката можуть бути оскаржені в суді (ст. 27).

На підставі повноважень, передбачених ст.ст. 26—Закону України «Про аудиторську діяльність», п. 2.2.7 Статуту Аудиторської палати України, та відповідно до Положення про сертифікацію аудиторів (розділ 4) за неналежне виконання своїх професійних обов’язків Аудиторська палата України може застосувати до аудитора стягнення у вигляді попередження, призупинення дії сертифіката на термін до одного року або анулювання сертифіката.

Розгляд питань щодо застосування стягнень здійснюється АПУ, як правило, в присутності аудитора на підставі рішення суду та у разі порушення нормативів аудиту чи кодексу професійної етики аудитора.

Попередження оформлюються рішенням Аудиторської палати України  з письмовим повідомленням аудитора. Повторне порушення є підставою для призупинення дії або анулювання сертифіката.

Призупинення чинності сертифіката на термін до одного року означає заборону на проведення аудиту та надання аудиторських послуг на визначений рішенням АПУ термін.

Призупинення чинності сертифіката здійснюється у разі:

• систематичного чи грубого порушення чинного законодавства України, встановлених норм та нормативів аудиту;
• встановлення неодноразових фактів низької якості аудиторських перевірок;
• невиконання аудитором у визначений термін попереджень Аудиторської палати України.

Анулювання сертифіката  здійснюється на підставі рішення Аудиторської палати України шляхом відкликання  сертифіката та заборони цій особі  проводити аудиторську діяльність на території України протягом    п’яти років у випадках:

• систематичного чи грубого порушення чинного законодавства України, нормативів аудиту;
• невиконання вимог Аудиторської палати України з усунення тих порушень, на підставі яких було зроблене попередження або призупинено дію сертифіката терміном до одного року;
• рішення суду, яким заборонено аудитору займатися аудиторською діяльністю;
• встановлення фактів подання недостовірної інформації в документах, що подавались для видачі сертифіката;
• з ініціативи аудитора (особистого повернення сертифіката, позбавлення громадянства);
• через інші підстави, передбачені чинним законодавством України та нормативними документами Аудиторської палати України.