Виды займов организации, их учёт

2. Бухгалтерский  учет займов у организации  - заемщика

Порядок бухгалтерского учета  займов, а также затрат по их обслуживанию регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и  кредитам" ПБУ 15/08, утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 г. № 107н.

Хотя гражданское законодательство классифицирует операции по получению  займа, выдаче простого или переводного  векселя, выпуску и продаже облигаций  как самостоятельные сделки, в  бухгалтерском учете на вышеуказанные  сделки распространяются единые правила, установленные ПБУ 15/08 исходя из заложенного  в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/08, утвержденном приказом Минфина  России от 06.10.2008 г. № 106н, требования приоритета содержания перед формой.

Действие ПБУ 15/08 не распространяется на беспроцентные договоры и договоры государственного займа и не регулирует бухгалтерский учет, осуществляемый в бюджетных и кредитных организациях.

Следует отметить, что ПБУ 15/08 отдельно устанавливает правила  бухгалтерского учета для основной суммы долга по договору, процентов  по заемным долговым обязательствам и дополнительных затрат, связанных с получением заемных средств.

 

 

 

 

 

 

2.1 Учет займов, выданных в денежной форме  у заемщика

Для учета расчетов по всем видам займам в зависимости от срока, на который они получены, предназначены счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". При получении денежных средств в учете заемщика составляется запись:

Д-т счетов 50 "Касса",

51 "Расчетные счета",

52 "Валютные счета",

55 "Специальные счета  в банках"

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", или

67 "Расчеты по долгосрочным  кредитам и займам".

Если организация получила более одного займа каждого вида, то к синтетическим счетам открываются  аналитические по каждому договору, по видам займов (денежные, имущественные), а также по заимодавцам.

Займы полученные в иностранной  валюте учитывают в рублях по курсу  ЦБ РФ, действовавшему на дату их предоставления. При составлении отчетности кредит в валюте переоценивают. Возникающие  курсовые разницы относят к внереализационным доходам или расходам.

При получении займа заемщики могут нести дополнительные затраты, связанные с их получением. Это  их операционные расходы. К ним, в  частности, относится оплата юридических  и консультационных услуг, копировально-множительных работ, экспертиз, услуг связи. В  соответствии с ПБУ 15/01 такие расходы  отражают и как текущие и как  периодические.    Если организация признает подобные расходы текущими, то их сумма включается в состав операционных расходов того периода, в котором они фактически произведены, независимо от состояния расчетов по кредиту:

Д-т сч. 91, субсчет 2 "Прочие расходы" К-т счетов 60, субсчет 1 "Расчеты за поставленные ценности", 76 "Расчеты с разными  дебиторами и кредиторами", 51 "Расчетные  счета" и т. п.

Если организация признает такие расходы периодическими, то включение их суммы, относящейся  к одному займу в состав операционных расходов происходит в течение всего периода погашения кредита. Записи в учете: на формирование в учете суммы подобных расходов

Д-т сч. 97 "Расходы будущих  периодов";

К-т сч. 60 "Расчеты с  поставщиками и подрядчиками" и  т. п. на списание части дополнительных затрат, связанных с получением кредитов, равномерно в течение срока погашения  обязательства -

Д-т сч. 91, субсчет 2 "Прочие расходы"

К-т сч. 97 "Расходы будущих  периодов".

Любой заем является срочным  и по истечении срока, на который  он был выдан, должен быть возращен заимодавцу -

Д-т счетов 66 "Расчеты  по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"

К-т счетов 51 "Расчетные  счета",

52 "Валютные счета".

Если основной долг не возвращен  в установленный срок, и срок не пролонгирован, то задолженность становится просроченной. В аналитическом учете  она отражается отдельно от срочной.

 

 

 

2.2 Учет процентов,  связанных с получением и использованием  займов 

Согласно п. 3 ПБУ 15/08 затратами, связанными с получением и использованием займов признаются:

- проценты, причитающиеся  к оплате заимодавцу (кредитору);

- дополнительные расходы по займу.

Плата за пользование заемными средствами устанавливается в процентах  годовых с указанием срока  их уплаты.

Проценты на размещение денежных средств начисляют на остаток  задолженности по основному долгу  по состоянию на начало операционного  дня. Основание — п. 3.5 Положения  о порядке начисления процентов  по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств  банками, и отражения указанных  операций по счетам бухгалтерского учета.

На начало дня выдачи (перечисления) займа на лицевом счете организации задолженность перед банком еще не отражена. Поэтому проценты за этот день банк не начисляет. А вот на начало операционного дня, когда организация погасила займ, остаток задолженности еще числится. В связи с этим последний день кредитования включается в период начисления процентов.

Таким образом, отсчет срока  начисления процентов начинается со дня, следующего за днем получения займа, и заканчивается днем погашения задолженности по займа включительно.

Этот период является временем фактического пользования заемными средствами..

В общем случае начисленные  проценты по полученным займам должны включаться заемщиком в состав текущих  расходов как прочие расходы. В бухгалтерском учете вышеуказанная операция отражается записью:

Д-т 91 "Прочие доходы и  расходы" К-т 66, субсчет "Проценты по краткосрочным кредитам и займам" (либо 67, субсчет "Проценты по долгосрочным кредитам и займам"), — в зависимости  от видов и сроков предоставленных  кредитов и займов.

Из данного правила  ПБУ 15/08 делает исключение, которое  касается случаев использования  полученных заемных средств для  финансирования инвестиционных активов.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2.3 Учет процентов  при использовании заемных средств  для приобретения и (или) строительства  инвестиционного актива

Под инвестиционным активом  в п.7 ПБУ 15/08 понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому  использованию требует значительного  времени. В частности, это могут  быть основные средства, имущественные  комплексы и некоторые другие аналогичные активы.

Затраты по займам, полученным для создания инвестиционного актива, должны включаться в их стоимость и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случая, если правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено. Включение этих затрат в первоначальную стоимость инвестиционного актива возможно при условии получения организацией в будущем экономических выгод, а также в случае, если наличие инвестиционного актива необходимо для управленческих нужд организации. В п. 9 ПБУ 15/08 перечислены еще три условия включения затрат по заемным средствам в стоимость инвестиционного актива:

- расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению  инвестиционного актива подлежат  признанию в бухгалтерском учете;

- расходы по займам, связанные  с приобретением, сооружением  и (или) изготовлением инвестиционного  актива, подлежат признанию в  бухгалтерском учете;

- начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению  инвестиционного актива.

При приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного  актива на длительный период (более  трех месяцев) проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.

В указанный период проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов организации.

Включение затрат по полученным займам (кредитам) в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса  Либо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации, если фактическая эксплуатация инвестиционного  актива началась до его принятия к  учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса, в зависимости от того, которая из дат наступит раньше. После этой даты затраты по полученным заемным средствам включаются в состав прочих расходов организации-заемщика, то есть в общем порядке. Правильность определения затрат показана на примере 1.

Пример 1 Производственное предприятие привлекло банковский кредит в размере 5 000 000 руб. на строительство производственного цеха. Кредит взят на 2,5 года с уплатой процентов по ставке 30 % годовых. 3 Сумма кредита поступила на счет предприятия 15 января 2007 года. Завершенный строительством цех был принят к учету в составе основных средств предприятия 9 ноября 2007 года.

В бухгалтерском учете  предприятия были оформлены следующие  проводки: п-т 51 К-т 67, субсчет "Банковские кредиты", — 5 000 000 руб. — отражено поступление заемных средств; Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Строительство объектов основных средств", К-т 60 — 5 000 000 руб. — акцептованы счета подрядной строительной организации. Стоимость выполненных подрядных работ отнесена на увеличение стоимости производственного цеха; Д-т 60 К-т 51 — 5 000 000 руб. — оплачена подрядчику стоимость выполненных строительных работ; Д-т 08, субсчет "Строительство объектов основных средств", К-т 67, субсчет "Проценты по банковским кредитам", — 1 310 959 руб. (5 000 000 руб. х 30 %: 365 дн. х 319 дн.) — отнесены проценты по кредиту за период с 16 января по 30 ноября 2007 года на увеличение первоначальной стоимости производственного цеха; Д-т 01 "Основные средства" К-т 08, субсчет "Строительство объектов основных средств", — 6 310 959 руб. — введен в эксплуатацию законченный строительством производственный цех (принят в состав основных средств предприятия по первоначальной стоимости, включающей в том числе сумму процентов по кредиту в размере 1 310 959 руб.).

В дальнейшем до момента  возврата кредита начисленные проценты будут включаться в состав прочих расходов предприятия ежемесячно: Д-т 91, субсчет "Прочие доходы", К-т 67, субсчет "Проценты по банковским кредитам", — 127 397 руб. (5 000 000 руб. х 30 %: : 365 дн. х 31 дн.) — включены в состав прочих расходов проценты по кредиту за декабрь 2007 года и т.д.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2.4 Учет процентов при использовании заемных средств для финансовых вложений

Организация может столкнуться  с ситуацией, при которой часть  полученных средств, займов по объективным  причинам не может быть сразу использована по прямому назначению (например, в  связи с задержкой подрядчиками выполнения отдельных этапов строительно-монтажных  работ, задержкой поставки оборудования и строительных материалов, снижением  цен на материалы и оборудование и т.д.). В этом случае заемщик имеет  право использовать высвободившиеся  заемные средства на долгосрочные и (или) краткосрочные финансовые вложения (например, разместить вышеуказанные  средства в депозитные вклады)

Доход от таких вложений направляется на уменьшение затрат по обслуживанию полученных займов. Затраты по полученным займам, связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования "высвобожденных" заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений.

В бухгалтерском учете  данная операция отражается следующей  записью:

Д-т 51 (52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 76 и др.) К-т 08 (07 "Оборудование к  установке").

Пример 3. Для финансирования покупки основного производственного оборудования организация получила банковский кредит в сумме 650 000 руб. Однако произошла задержка на три месяца в связи с более поздней поставкой оборудования. На этот срок предназначенные для оплаты этого оборудования временно свободные денежные средства были размещены на депозитном счете в банке, за что были получены проценты в сумме 19 500 руб.

На сумму этих процентов  должны быть уменьшены затраты по обслуживанию полученного кредита:

Д-т 55, субсчет "Депозитные счета", К-т 51 — 650 000 руб. внесены заемные  средства на депозитный счет в банк; Д-т 51 К-т 55, субсчет "Депозитные счета", — 650 000 руб. возвращены на расчетный счет заемные средства; Д-т 51 К-т 07 — 19 500 руб. — уменьшена фактическая себестоимость приобретения производственного оборудования на сумму процентов за пользование банковским вкладом.

В соответствии с п. 3 ПБУ 15/08 дополнительными расходами по займам являются:

- суммы, уплачиваемые  за информационные и консультационные  услуги;

- суммы, уплачиваемые  за экспертизу договора займа  (кредитного договора);

- иные расходы, непосредственно  связанные с получением займов (кредитов).

Дополнительные расходы  по займа могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение  срока займа (кредитного договора) (п.8 ПБУ 15/08).