Влияние ПБУ 7 и ПБУ 8 на бухгалтерскую финансовую отчётность

б) резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации;

в) оценочных резервов;

г) учитываемых в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. N 114н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 декабря 2002 г., регистрационный N 4090) с изменениями, внесенными Приказами Министерства финансов Российской Федерации от 11 февраля 2008 г. N 23н "О внесении изменений в Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. N 114н" (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 3 марта 2008 г., регистрационный N 11274), от 25 октября 2010 г. N 132н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 25 ноября 2010 г., регистрационный N 19048) (далее - Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02), сумм, которые оказывают влияние на величину налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

ПБУ 8/2010 может не применяться  субъектами малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.

условные активы и обязательства

Как правило, условные активы и обязательства возникают у  организации вследствие прошлых  событий ее хозяйственной жизни, когда наличие у такой организации  актива или обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией (п. 9, 13 ПБУ 8/2010).

Условные активы обычно возникают из незапланированных  или неожиданных событий, которые дают возможность поступлению в компанию экономических выгод. Примером может послужить иск, удовлетворения которого компания пытается достичь через судебный процесс, исход которого не определен. Условные активы не отражаются в бухгалтерском учете, поскольку это может привести к признанию дохода, который может быть никогда не получен. Однако когда организация уверена в получении дохода, соответствующий актив не является условным и его признание уместно в учете и отчетности.

Что касается условных обязательств, они также не признаются и не отражаются в качестве обязательств в бухгалтерском учете, поскольку представляют собой³:

– возможные обязанности, существование которых зависит  от наступления будущих неопределенных неконтролируемых событий (при этом нужно подтвердить, имеет ли компания действительную обязанность, которая может привести к оттоку ресурсов);

– существующие обязанности, уменьшение экономических выгод  по которым не является вероятным, либо если не может быть проведена достаточно достоверная оценка суммы, необходимой для исполнения обязательства.

В частности, в качестве примеров условных обязательств можно назвать незавершенные  на отчетную дату судебные разбирательства  с возможным неблагоприятным  исходом для организации, разногласия  с налоговиками после проведения совместной сверки, прекращение одного или нескольких направлений деятельности организации. Компания должна не признавать условное обязательство в учете, а раскрывать его в годовой бухгалтерской отчетности.

Оценочные обязательства

Перед выявлением отличий оценочного обязательства от условного выделим общее: все оценочные обязательства можно считать условными, поскольку неопределенным является срок их исполнения (сумма). Вместе с тем термин «условный» применяется к обязательствам и активам, которые не признаны из-за того, что их существование будет подтверждено только при наступлении (ненаступлении) неопределенных будущих событий, не находящихся полностью под контролем компании. Оценочное же обязательство признается потому, что у бухгалтера есть большая доля уверенности в его возникновении:

– из норм правовых актов, судебных решений  и договоров;

– в результате действий организации, которые (на основании случаев из практики или заявлений) свидетельствуют  о том, что она принимает на себя определенные обязанности и, как следствие, у лиц возникают обоснованные ожидания, что обязанности будут выполнены.

В отличие от условного, оценочное  обязательство признается в учете  и, соответственно, отражается в основных формах отчетности. Для признания  оценочного обязательства в бухгалтерском учете нужно соблюдение ряда условий⁴:

– у организации существует обязанность (вследствие прошлых событий ее хозяйственной  жизни), исполнения которой она не может избежать;

– уменьшение экономических выгод  организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

– величина такого обязательства  может быть обоснованно оценена.Одно из главных отличий оценочного обязательства  от условного заключается в стоимостной  оценке, необходимой для отражения  данного обязательства в учете. Если величина оценочного обязательства может быть обоснованно определена, то условное обязательство может иметь весьма приблизительную стоимостную оценку (чаще всего это диапазон значений), которая представляется в качестве справочной информации в отчетности (п. 25 ПБУ 8/2010). Заметим: в силу п. 9 ПБУ 8/2010 к условным обязательствам также относится существующее на отчетную дату оценочное обязательство, не признанное в бухгалтерском учете вследствие того, что невозможно обоснованно оценить его величину либо уменьшение экономических выгод маловероятно.

Стоимостная оценка оценочного обязательства характеризуется  ве-личиной, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству (п. 15 ПБУ 8/2010). То есть речь идет о том, сколько понадобится ресурсов, чтобы по состоянию на отчетную дату погасить долг или перевести его на другое лицо. Величина оценочного обязательства определяется на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также мнений экспертов и специалистов (при необходимости)⁵. В пункте 18 ПБУ 8/2010 дополнительно выделяются факторы, принимаемые в расчет при определении оценочного обязательства:

– последствия событий  после отчетной даты в соответствии с нормами ПБУ 7/98 «События после отчетной даты»;

– риски и неопределенности, присущие в той или иной степени  признаваемому оценочному обязательству;

– будущие события, которые  могут повлиять на величину оценочного обязательства (если существует достаточная  вероятность того, что эти события произойдут в следующем периоде).В то же время при оценке обязательства не принимаются в расчет следующие факторы:

– суммы уменьшения или  увеличения налога на прибыль (отложенные налоги);

– ожидаемые поступления  от продажи основных средств, товаров  и иных активов, связанные с признаваемым оценочным обязательством;

– ожидаемые встречные  требования или требования к другим лицам в возмещение расходов, которые  организация может понести при  исполнении оценочного обязательства.

Нормы п. 16 ПБУ 8/2010 предписывают позаботиться о документальном подтверждении обоснованности данной обязательству оценки (полагаем, что бухгалтер может оформить справку, в которой следует привести все факты, опыт и мнения экспертов, использованные для оценки). Для определения величины оценочного обязательства бухгалтеру нужно будет вспомнить математические формулы, которые применяются для учета вероятностных факторов. Так, оценка предполагает расчет, основанный на выборе одного из имеющихся значений, каждое из которых может иметь место с определенной долей вероятности. В случае одинаковой вероятности значений из интервала в качестве оценочного обязательства принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала. Если же вероятности разные, величина оценочного обязательства равна средневзвешенному значению, где весами выступают вероятности каждого из значений (п. 17 ПБУ 8/2010).

 

 

Пример 1.

Организация участвует  в судебном процессе в качестве ответчика по иску поставщика, требующего погасить не только задолженность по договору, но и причиненный реальный ущерб. Эксперты сходятся во мнении, что судебное решение будет принято не в пользу управляющей компании. По приблизительным подсчетам сумма ее потерь составит от 100 до 200 тыс. руб. По итогам судебного разбирательства управляющая организация обязана возместить ущерб в размере 180 тыс. руб.

Произведем расчет величины оценочного обязательства (среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала по предполагаемому обязательству):

((100 + 200) / 2 = 150) тыс. руб.

Следовательно, оценочное  обязательство по судебному разбирательству  признается в размере 150 тыс. руб.

 Для отражения оценочного обязательства в учете используется счет 96 «Резервы предстоящих расходов». В зависимости от характера обязательства его величина относится к расходам по обычным видам деятельности или к прочим расходам либо включается в стоимость актива, по которому от-ражается оценочное обязательство (п. 8 ПБУ 8/2010). Согласно п. 21 ПБУ 8/2010 в течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в бухучете отражается сумма затрат, связанных с выполнением обязательства, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом 96. В рассматриваемой ситуации на основании решения суда у организации возникает задолженность перед контрагентом по возмещению убытков, поэтому оценочное обязательство списывается в корреспонденции со счетом 76.

В бухгалтерском учете  организации будут составлены следующие проводки:

 

 

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В момент признания оценочного обязательства
Признано оценочное  обязательство по разбирательству	91-2	96	150 000
В момент списания оценочного обязательства
Списано обязательство  на основании решения суда	96	76	150 000
Перечислены денежные средства истцу	76	51	180 000
Долг, не покрытый резервом, включен в состав прочих расходов*	91-2	76	30 000

 
 * В случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты организа-ции по погашению имеющегося обязательства отражаются в учете в общем порядке (п. 21 ПБУ 8/2010).

 

Пример 2

Организация участвует  в судебном процессе в качестве ответчика  по иску о взыскании убытков (100 тыс. руб. реального ущерба и 20 тыс. руб. упущенной выгоды). Юридической отдел компании оценил вероятность двух исходов разбирательства:

– потери в размере 100 тыс. руб. – с вероятностью 80%;

– потери в размере 120 тыс. руб. – с вероятностью 20%.

Суд поддержал истца, однако удовлетворил иск лишь частично: в пользу истца взыскано 80 тыс. руб. реального ущерба (20 тыс. руб. реального ущерба и сумму упущенной выгоды суд посчитал недоказанными).

Величина оценочного обязательства составит 84 тыс. руб. (100 x 0,80 + 120 x 0,20). Допустим, предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства не превышает 12 месяцев. Если же обязательство долгосрочное, то есть предполагаемый срок его исполнения превышает 12 месяцев, для оценки понадобится дисконтированная (приведенная) стоимость (п. 20 ПБУ 8/2010). Однако такая ситуация не часто встречается на практике, так как сложно оценить долгосрочные оценочные обязательства.

Хозяйственные операции в бухгалтерском учете компании будут отражены следующим образом: 

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В момент признания оценочного обязательства
Признано оценочное  обязательство по разбирательству	91-2	96	84 000
В момент списания оценочного обязательства
Списана часть обязательства  на основании решения суда	96	76	80 000
Перечислены по решению суда денежные средства истцу	76	51	80 000
Списана избыточная сумма  оценочного обязательства*	96	91-1	4 000

 

 *В случае  избыточности суммы признанного  оценочного обязательства ее  неиспользованная часть списывается  с отнесением на прочие доходы  предприятия (п. 22 ПБУ 8/2010). 

 

Обращаем особое внимание, что оценочное обязательство  признается в отношении обязанностей (предстоящих расходов), осуществление  которых в будущем является существующей на отчетную дату обязанностью организации, и при выполнении установленных ПБУ 8/2010 условий признания оценочного обязательства. По сути, это императивное правило бухгалтерского учета, а не возможность создания резервов, прописываемая в учетной политике. Поэтому предприятию следует признавать оценочное обязательство при соблюдении определенных в бухгалтерском стандарте условий, а не по собственному усмотрению.