Внереализационные доходы и расходы и их отражение в налоговом учете

При отсутствии у вышеуказанных  органов информации для определения  рыночной цены источником необходимой  информации о рыночных ценах может  быть, в частности, информация о ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации.

В соответствии с Положением о составе затрат до 1 января 2002 года в составе внереализационных  доходов учитывались суммы прибыли  прошлых лет, выявленной в отчетном году. С 1 января 2002 года в состав внереализационных доходов включается не прибыль, а доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде.

В целях применения этого  пункта если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых  лет не представляется возможным  определение конкретного периода совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, указанные доходы отражаются в составе внереализационных доходов, то есть корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

В том случае, если при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, возможно определить период совершения ошибки (искажения), перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки с учетом положений ст. 54 НК РФ. При этом налогоплательщик обязан представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. Согласно ст. 87 НК РФ налоговые органы вправе проводить выездные налоговые проверки налогоплательщиков за три календарных года, предшествующих году проведения проверки[2].

В связи с этим по перерасчетам налоговых обязательств при выявлении  ошибок (искажений) в прошлых отчетных (налоговых) периодах до 1 января 2002 года налогоплательщик обязан представить  в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по форме, установленной инструкцией МНС России от 15.06.2000 № 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций". А при обнаружении ошибок (искажений) в отчетных (налоговых) периодах после 1 января 2002 года налогоплательщик представляет уточненную налоговую декларацию по форме, утвержденной приказом МНС России от 07.12.2001 № БГ-3-02/542.

 

1.2  Составляющие  внереализационных  расходов

 

В состав внереализационных  расходов согласно пункту 1 статьи 265 НК РФ включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. В частности, к внереализационным расходам относятся:

- расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу).

Организации, предоставляющие  за плату во временное пользование  и (или) временное владение и пользование  свое имущество и (или) исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, если это не является предметом деятельности организации, расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества включают в состав внереализационных расходов. Те организации, которые предоставляют свое имущество за плату по временное пользование и (или) временное владение и пользование на систематической основе, то есть для которых это является предметом деятельности, расходы на содержание переданного в аренду имущества включают в состав расходов на производство и реализацию.

Дата реализации услуг  при методе начисления определяется согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ по дате перехода права собственности вне  зависимости от фактического поступления  денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплаты (пункт 3 статьи 271 НК РФ). В НК РФ не установлен порядок определения даты реализации услуг по аренде (лизингу) в отличие от даты признания этих доходов внереализационными. При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место.

Датой реализации услуг признается либо последний день отчетного (налогового) периода либо дата начисления лизинговых платежей в соответствии с установленными договором лизинга условиями.

Таким образом, доходами лизинговой компании являются полные суммы лизинговых платежей. В НК РФ не предусмотрено особого порядка формирования налоговых доходов лизинговой компании в случае, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. Величина доходов лизинговой компании в налоговом учете не зависит от того, на чьем балансе числится лизинговое имущество.

Нужно отметить, что в договоре лизинга может быть установлен неравномерный график осуществления лизинговых платежей неравных по сумме. Однако в данном случае среди специалистов нет однозначного подхода к тому, каким образом следует определять сумму дохода для целей налогообложения.

Некоторые специалисты  придерживаются мнения, что доход  по лизинговой сделке в налоговом  учете лизингодателя должен признаваться в соответствии с графиком, установленным договором. В пункте 2 статьи 28 Закона №164-ФЗ сказано, что размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга.

Другие считают, что  услуги по аренде оказываются ежемесячно в одинаковом количестве, и стоимость должна учитываться в налоговом учет равномерно в одинаковой сумме в соответствии с пунктом 1 статьи 271 НК РФ.

В связи с этим с  точки зрения налогообложения предпочтительно, чтобы график лизинговых платежей предусматривал равномерные ежемесячные платежи по договору лизинга;

- расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 настоящего Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 настоящего Кодекса), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера  предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

На основании пункта 3 статьи 43 НК РФ под процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, полученный по долговому обязательству. Следовательно, к расходам по этой статье относятся проценты, которые были заранее установлены (проценты по договору займа, кредитному договору, простому или переводному векселю). В этом случае расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).

Под расходами в целях налогообложения  прибыли признается только сумма  процентов, начисленная за фактическое  время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) [3].

Особенности определения  расходов в виде процентов в общем  случае установлены в статье 269 НК РФ, особенности для банков определяются в соответствии со статьей 291 НК РФ;

- расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с ведением реестра, предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы.

Общие требования, которым  должны соответствовать расходы, указаны  в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Расходами  признаются обоснованные и документально  подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ,- убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получения дохода;

- расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налогоплательщиком ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария, расходы, связанные с получением информации в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы;

- расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества  в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте), в том числе по валютным счетам в банках, и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств, выявленной в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Таким образом, при применении метода начисления отрицательная курсовая разница признается во внереализационных  расходах на дату перехода права собственности на иностранную валюту, а также на последний день текущего месяца.

Для учета в налоговых  регистрах с целью расчета  налоговой базы по налогу на прибыль, также как и в бухгалтерском  учете, во внереализационных расходах отдельно отражаются финансовые результаты от покупки и продажи иностранной валюты и курсовые разницы от переоценки активов (обязательств).

Вследствие отклонения курса продажи и покупки иностранной  валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту, в составе внереализационных расходов учитывается:

- отрицательная разница между величиной рублевых средств, вырученных от продажи валюты, и рублевым эквивалентом суммы валюты, предназначенной к продаже, рассчитанным по курсу ЦБ РФ на дату продажи, если рыночный курс продажи ниже, чем курс ЦБ РФ;

- положительная разница, полученная при сравнении величины денежных средств, перечисленных для покупки валюты, и рублевого эквивалента, отражающего приобретение валюты по курсу ЦБ РФ на дату ее приобретения в случае превышения согласованного курса, по которому банком приобретена иностранная валюта, над курсом данной валюты, установленным ЦБ РФ на дату приобретения валюты[4].

2 Порядок организации проверки внереализационных доходов и расходов

 

2.1 Порядок  организации проверки

 

В состав доходов и  расходов организации включаются доходы и расходы не связанные с производством  и реализацией продукции (товаров, работ, услуг).

Проверка таких операций производится в следующем порядке:

- анализируется приказ об учетной политике предприятия;

- проверяется наличие и состав внереализационных операций;

- проверяется правильность отнесения доходов и расходов к внереализационным для целей налогообложения.

В ходе налоговой проверки инспектор анализирует учетную политику предприятия, в которой отражается порядок признания доходов и расходов для целей налогообложения. В зависимости от выбранного метода организуется порядок проведения проверки.

Наличие и состав внереализационных операций можно проверить по данным бухгалтерского учета и отчетности – форма № 2, журнал-ордер 15 (см. Приложение А), Главная книга и по данным налоговых регистров.

Проверка, поступивших  доходов и расходов осуществляется по следующим документам:

- договора;

- платежные документы;

- инвентаризационные  описи;

- иски в суд и решения суда  и т. д.

По содержанию указанных документов инспектор определяет, относятся  ли доходы и расходы к внереализационным.

При выявлении неправильного отнесения  доходов и расходов к внереализационным инспектор должен определить влияние данного факта на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль. Выявленные факты налоговых правонарушений отражаются в акте проверки[6].

 

2.2 Методы защиты

 

Изменения, внесенные  Законом №58-ФЗ с 1 января 2005 года, на первый взгляд добавляют к расходам в виде процентов по долговым обязательствам проценты, уплачиваемые в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации. Те налогоплательщики, которые до 1 января 2005 года списывали данные проценты на внереализационные расходы (например, по порядку установленному Постановлением Правительства РФ от 1 июня 2004 года №259 «О порядке списания задолженности по пеням и штрафам с организаций, имеющих стратегическое значение для национальной безопасности государства или социально-экономическую значимость, в отношении которых решения о реструктуризации задолженности по налогам и сборам перед Федеральным бюджетом, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам принимались правительством Российской Федерации» могут доказать свою правоту путем применения пяти методов защиты.