Внереализационные доходы и расходы и их отражение в налоговом учете

Первый метод защиты: пункт 1 статьи 265 НК РФ содержит неограниченный список расходов, что подтверждают слова «в частности», соответственно отсутствие процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации в расходах не является условием, не позволяющим отнести данные расходы на уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Второй метод защиты: подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ содержит неограниченный список долговых обязательств: «расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида», соответственно отсутствие задолженности по налогам и сборам в списке долговых обязательств не является условием, не позволяющим отнести данные расходы на уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Третий метод защиты: подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ содержит неограниченный список процентов: «в том числе процентов», соответственно, отсутствие процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации, в расходах в виде процентов не является условием, не позволяющим отнести данные проценты на уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Четвертый метод защиты: подпункт 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ содержит неограниченный список расходов «другие  обоснованные расходы», соответственно, отсутствие процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам, в расходах позволяет отнести данные расходы на уменьшение налогооблагаемой прибыли через применение подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Пятый метод защиты: по месту размещения текста изменения, данные расходы не были внереализационными, но остаются учитываемыми при налогообложении  расходами, так как в статье 270 НК РФ текст не изменился, а там  список является закрытым.

Помимо вышеуказанных изменений, внесенных Законом №58-ФЗ в абзац 2 подпункта 2 статья 265 НК РФ с 1 января 2005 года, в абзаце втором указанного подпункта слова «доходности, установленной эмитентом (ссудодателем)» заменены словами «первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической» [1].

 

2.3  Дополнения  законодательства

 

Изменения, внесенные  Законом №58-ФЗ с 1 января 2006 года, уточняют ряд параметров учета расходов по долговым обязательствам, определяя не только временные параметры, но и сумму, относимую на расходы. При этом ограничения, введенные статьей 269 НК РФ, с учетом дополнений, введенных Законом №58-ФЗ, по определению ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, продолжают действовать.

Первое уточнение –  привязка расхода именно к первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем). При изменении доходности от первоначальной (например, изменении  условий договора по процентам в  сторону повышения) учесть повышение суммы расходов будет намного труднее, наверное, только через применение подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Второе уточнение –  привязка расхода именно к доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) именно в условиях эмиссии (выпуска, договора). Соответственно, при отсутствии договора с указанием доходности (например, при выписке векселя, который может не иметь условий договора), учесть суммы расходов будет намного труднее, поэтому рекомендуем, даже при выписке веселей составлять договор или официально определять условия выпуска.

Третье уточнение –  привязка расхода именно к фактической  доходности, установленной эмитентом (ссудодателем), при изменении доходности от первоначальной (например, изменении  условий договора по процентам в  сторону снижения) налогоплательщик будет обязан учесть снижение суммы расходов

оплаты произведенных  затрат[8].

 

2.4 Ошибки внереализационные  операций на предприятие

 

Некоторые виды внереализационных  доходов и расходов бухгалтеры необоснованно  относят к операционным. Довольно часто бухгалтеры путают, какие расходы и доходы относятся к операционным, а какие - к внереализационным. Нередко в состав внереализационных расходов ошибочно включают расходы на создание резервов по сомнительным долгам, в то время как такие расходы являются операционными. Связано это в первую очередь с тем, что операционных доходов и расходов нет в налоговом учете. И та же списанная задолженность в налоговом учете будет внереализационным расходом.

К операционным доходам  относятся и поступления от сдачи имущества в аренду, а также от продажи прочего имущества фирмы (основных средств, нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства или материалов). Ошибочно показывают доходы от продажи и аренды имущества в форме N 2 с НДС.

По строке 090 отражаются и доходы от ликвидации основных средств. После разборки или демонтажа  оборудования могут остаться ценности, которые можно использовать в  производстве. Бухгалтер должен оприходовать их по рыночной стоимости (цене возможной  реализации).

В налоговом учете  стоимость переданного в производство имущества, полученного после разборки и демонтажа основных средств, включается в расходы в размере 24 процентов  от рыночной стоимости (п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ).

К операционным относятся расходы, связанные с получением соответствующих операционных доходов. В частности, это затраты по сдаче имущества в аренду, от списания прочего имущества фирмы (основных средств, нематериальных активов, материалов и т.д.). Здесь же отражаются расходы по оплате услуг банка.

В составе операционных доходов и расходов не отражается стоимость погашенного векселя. Организации есть вексель третьего лица, который учтен на счете 58 "Финансовые вложения". При предъявлении этого  векселя к погашению или при  использовании его в расчетах с поставщиками нужно списать стоимость ценной бумаги с баланса. При отражении этих операций используют счет 91 "Прочие доходы и расходы".

При списании векселя  бухгалтер должен сделать такие  проводки:

 

-Дебет 76 (60) Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"- передан вексель на погашение или в счет оплаты за товары (работы, услуги);

-В форме N 2 (см. приложение 2) соответствующие суммы бухгалтер должен отразить в составе операционных доходов и расходов.

-Для отражения в отчетности внереализационных доходов целесообразно на счете 91-1 "Прочие доходы" организовать субсчет второго порядка "Внереализационные доходы".

Согласно ПБУ 9/99 показатель "Внереализационные доходы" включает:

- штрафы, пени, неустойки  за нарушение условий договоров,  по которым получены решения  суда об их взыскании;

- поступления в возмещение  причиненных организации убытков;  прибыль прошлых лет, выявленную  в отчетном году;

- суммы кредиторской  и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

- курсовые разницы,  возникающие при переоценке в  установленном порядке имущества  и обязательств, выраженных в  иностранной валюте;

- сумму дооценки активов  в разрешенных случаях;

- принятие к учету  имущества, оказавшегося в излишке по результатам инвентаризации;

- сумму дохода, связанную  с получением безвозмездно активов  (основных средств, нематериальных  активов, сырья и материалов, ценных  бумаг, денежных средств и пр.), в том числе по договорам  дарения.

По строке 120 "Внереализационные доходы" отражаются:

-штрафы, пени, неустойки  за нарушение условий договоров,  полученные или признанные к  получению:

Д-т 76 К-т 91-1, с/с "Внереализационные  доходы" - начислены штрафные санкции  по хозяйственным договорам;

Д-т 91-1, с/с "Внереализационные доходы" К-т 68, с/с "Расчеты по НДС" - начислен НДС от суммы штрафных санкций в соответствии со ст. 162 НК РФ;

-прибыль прошлых лет,  выявленная в отчетном году. Такие  операции, возникают при исправлении  ошибок в бухгалтерском учете, допущенных в предыдущие отчетные периоды:

Д-т 01 К-т 91-1, с/с "Внереализационные  доходы" - в предыдущем отчетном году затраты на модернизацию объекта  основных средств были ошибочно отнесены на затраты производства;

-суммы кредиторской  и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности:

Д-т 60, 76-4 К-т 91-1, с/с "Внереализационные  доходы" - доход от списания сумм кредиторской задолженности, по которым  истек срок исковой давности[9].

3 Особый порядок налогообложения, а также формирования налоговой базы по налогу на прибыль.

 

Учитывая особенности  формирования налоговой базы, установленные  налоговым законодательством по ряду валютных операций, обращаем внимание на особый порядок учета возникающей  курсовой разницы, полученной от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Отличный от вышеизложенного  порядок используется при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль  в отношении следующих операций:

- c финансовыми инструментами срочных сделок.

При увеличении (уменьшении) рублевого эквивалента требований (обязательств) в иностранной валюте в связи с изменением официальных  курсов иностранных валют к российскому  рублю, сумма положительных (отрицательных) разниц, образовавшаяся за период с даты заключения сделки (даты окончания предыдущего отчетного (налогового) периода) до даты исполнения сделки (окончания отчетного (налогового) периода), включается в состав доходов (расходов), формирующих налоговую базу по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок;

- по облигациям, полученных при новации облигаций внутреннего государственного валютного облигационного займа III серии (ОВГВЗ серии III).

Первичными владельцами  указанных облигаций до полного  их выбытия с баланса применяется порядок формирования налоговой базы в части результата, полученного от их реализации (выбытия), установленный Законом Российской Федерации от 27 декабря 1991 года №2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций»;

- по облигациям внутреннего государственного валютного займа IV и V серий предусматривается продление ранее действовавшего (до 1 января 2002 года) порядка налогообложения у первичных владельцев[2].

В соответствии с пунктом 1 статьи 3 Закона 58-ФЗ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организациями, являющимися первичными владельцами облигаций внутреннего государственного валютного облигационного займа IV и V серий, налогооблагаемая прибыль уменьшается на:

всю сумму положительных  курсовых разниц, образовавшихся в  результате изменения курса рубля по отношению к котируемым Центральным банком Российской Федерации иностранным валютам, возникших в период с момента поступления иностранной валюты на счет организации и до момента принятия ОВГВЗ IV и V серий на баланс организации при их реализации (погашении или прочем выбытии, за исключением новации);

суммы курсовой разницы, возникшей в период с 5 декабря 1994 года по 31 декабря 1994 года;

-  курсовые разницы по валютным счетам и операциям в иностранной валюте, образовавшиеся с 1 августа 1998 года по 31 декабря 1998 года, независимо от применяемой учетной политики отражения этих курсовых разниц на счетах бухгалтерского учета учитываются для целей налогообложения в следующем порядке (пункт 2 статьи 3 Закона 58-ФЗ).

если у организаций, включая кредитные организации, при сопоставлении суммы положительных курсовых разниц и суммы отрицательных курсовых разниц возникает превышение суммы положительных курсовых разниц над суммой отрицательных курсовых разниц, налогооблагаемая база для исчисления налога уменьшается на сумму указанного превышения;

-  организации, которые до вступления в силу Закона 58-ФЗ осуществляли в установленном порядке переоценку рублевого эквивалента стоимости ценных бумаг, номинал которых выражен в иностранной валюте, в связи с изменениями курсов иностранных валют, котируемых Центральным банком Российской Федерации, и учитывали результаты указанной переоценки при определении налоговой базы по налогу на прибыль, вправе сумму прибыли, исчисляемую в виде разницы между ценой реализации (выбытия) и ценой приобретения ценной бумаги с учетом затрат, связанных с ее приобретением и реализацией, уменьшить (увеличить) на сумму положительного (отрицательного) сальдо от данной переоценки в доле, приходящейся на реализованные ценные бумаги. При реализации ценных бумаг с убытком, сумма которого определена в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения с учетом затрат на их приобретение и реализацию, организация вправе уменьшить (увеличить) сумму налоговой базы по налогу на прибыль на сумму положительного (отрицательного) сальдо от переоценки в доле, приходящейся на реализованные ценные бумаги (пункт 3 статьи 3 Закона 58-ФЗ);

- по долгосрочным кредитам (на срок более пяти лет), заключенным по состоянию на 1 июля 2001 года в соответствии с межправительственными соглашениями, одной из сторон которых является Российская Федерация, в целях финансирования строительства и реконструкции объектов;