Затраты как основной объект управленческого учета

Внепроизводственные затраты, или затраты отчетного  периода (периодические затраты), - это издержки, которые нельзя проинвентаризировать. В управленческом учете данные затраты иногда называют издержками определенного периода, так как их размер зависит не от объемов производства, а от длительности периода. Эти расходы связаны с полученными в течение отчетного периода услугами. Они не используются в расчетах себестоимости готовой продукции (незавершенного производства), а следовательно, и для оценки производственных запасов предприятия. Поэтому их называют незапасоемкими. Периодические расходы представлены издержками непроизводственного характера, не связанными непосредственно с производственным процессом. Они состоят из расходов на продажу и административных расходов. Первые предполагают расходы, связанные с осуществлением продаж и поставок продукции, вторые – расходы по управлению предприятием. Учет этих затрат ведется соответственно на балансовых счетах 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу». Периодические затраты всегда относятся на месяц, квартал, год, в течение которых они были произведены. Они не проходят через стадию запасов, а сразу же оказывают влияние на исчисление прибыли. В соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета в отчете о прибылях и убытках их вычитают из выручки как расходы, не принимаемые в расчет при калькулировании и оценке производственных запасов.

По эффективности  выделяют производительные (связанные с процессом производства) и непроизводительные затраты (не связанные с производством).

 По возможности  нормирования выделяют нормируемые  и ненормируемые затраты. 

1. 3. Классификация затрат  для принятия  управленческих решений

Поскольку управленческие решения обращены в перспективу, руководству необходима детальная информация об ожидаемых доходах и расходах. В этой связи в управленческом учете при выполнении расчетов, связанных с принятиями решения, выделяют следующие виды затрат:

- возвратные  и безвозвратные

- реальные и  вмененные

- принимаемые  в расчет (релевантные) и не принимаемые в расчет (нерелевантные)

- инкриментные (приростные) и маржинальные (предельные)

- планируемые  и непланируемые

- переменные  и постоянные

Безвозвратные затраты – это истекшие затраты, которые не могут быть изменены никакими управленческими решениями. Они возникли в результате ранее принятых решений и относятся к истекшему периоду. На их сумму уже ничего не может повлиять. Это: остаточная стоимость оборудования, которое выбывает и не полностью амортизировано, материалы, утратившие потребительские свойства и т.д. Обычно они не учитываются при принятии управленческих решений.

Реальные  затраты – это затраты, которые осуществляет организация, производя и реализуя продукцию, работы, услуги.

Вмененные (воображаемые, альтернативные) затраты – это маржинальный доход, потерянные в результате предпочтения одного варианта другому (то есть упущенная выгода в условиях ограниченных ресурсов). Если ресурсы не ограничены, вмененные затраты равны нулю.

Данная категория  присутствует лишь в управленческом учете. Бухгалтер финансового учета  не может позволить себе «вообразить» какие-либо затраты, так как он строго следует принципу их документальной обоснованности.

Затраты, принимаемые и  не принимаемые в  расчет при оценках Процесс принятия управленческого решения предполагает сравнение между собой нескольких альтернативных вариантов с целью выбора из них наилучшего. Сравниваемые показатели можно разделить на 2 группы:

1 – остаются  неизменными при всех альтернативных  вариантах;

2- варьируют  в зависимости от принятого  решения. 

Когда рассматривается  большое количество альтернатив, процесс  принятия решения усложняется. Поэтому целесообразно сравнивать между собой не все показатели, а лишь показатели второй группы, то есть те, которые от варианта к варианту меняются. Эти затраты, отличающие одну альтернативу от другой, называют релевантными. Они учитываются при принятии решения. Показатели первой группы не принимаются в расчет при оценках.

Приростные  и предельные затраты. Приростные (инкрементные) затраты – являются дополнительными и возникают в результате изготовления и продажи дополнительной партии продукции. Предельные (маржинальные) затраты представляют собой дополнительные затраты в расчете на единицу продукции. Таким образом, обе категории затрат появляются в результате изготовления дополнительной продукции, одни в расчете на единицу, а другие – на весь выпуск.

Основным критерием  группировки затрат по степени переменности является их зависимость от объема производства. Такое деление используют в краткосрочном периоде в пределах до 1 года и до изменения производственной мощности (уровня деловой активности).

Производственная  мощность – это верхний передел деловой активности, который организация может реально выпустить в данный период. Различают теоретическую производственную мощность (максимальный выпуск продукции, достижим в идеальных условиях производства), практическую производственную мощность (теоретическая мощность за вычетом  нормальных рабочих простоев) и нормальную производственную мощность (среднегодовой уровень производственной мощности, необходимый для удовлетворения потребностей ожидаемых продаж – релевантный уровень деловой активности).

Переменные  затраты – это затраты, размер которых изменяется в связи с изменением объема производства.

Переменный характер могут иметь как производственные, так и непроизводственные затраты. Примерами производственных переменных затрат служат прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, затраты на вспомогательные материалы и покупные полуфабрикаты. Примерами переменных непроизводственных затрат служат расходы на складирование, транспортировку, упаковку готовой продукции, которые прямо зависят от объема продаж.

 Различают пропорциональные и непропорциональные переменные затраты. В свою очередь непропорциональные переменные затраты подразделяются на прогрессирующие и дегрессирующие затраты.

Прогрессирующие затраты в течение анализируемого периода увеличиваются более высокими темпами, чем объем производства и не характерны для нормально работающего предприятия (кривая А, рис. 1). Дегрессирующие затраты увеличиваются более низкими темпами, чем объем производства (кривая В, рис. 1). 

Рис. 1. Динамика переменных прогрессирующих и дегрессирующих затрат 

Пропорциональные  затраты увеличиваются пропорционально  объему производства.

Переменные затраты  на единицу продукции – величина постоянная.

Переменные затраты характеризуют стоимость собственно продукта, все остальные (постоянные затраты) – стоимость самого предприятия. Рынок не интересует стоимость предприятия, его интересует стоимость продукта.

Совокупные переменные затраты (В) имеют линейную зависимость от показателя деловой активности предприятия, а переменные затраты на единицу продукции (удельные переменные затраты – b) – величина постоянная (рис.2).                                                                                          

 

Рис2. Динамика совокупных (а) и удельных (б) переменных затрат 

Производственные  затраты, которые остаются практически  неизменными в течение отчетного  периода, не зависят от деловой активности предприятия  называются постоянными производственными затратами. Даже при изменении объемов производства (продаж) они не изменяются (А). Постоянные затраты – это расходы на заработную плату управленческого персонала, амортизационные отчисления помещений заводоуправления, услуги связи, командировочные и др. управленческие расходы. На практике руководством организации заранее принимаются решения о том, какими должны быть постоянные затраты на основе планируемых смет по группам этих расходов. Постоянные затраты на единицу продукции (удельные постоянные затраты – а) снижаются ступенчато (рис.3).  

Постоянные затраты  классифицируются на полезные и бесполезные. Эта классификация осуществляется по загрузке производственной мощности.

y= bx+A

А=Ап+Аб, где А  – постоянные совокупные затраты.

Ап – полезные;  Аб – бесполезные

Ап=А*Мнорм/Мплан;  где М – производственная мощность

Аб=А-Ап 

                 

Рис. 3 Динамика совокупных (а) и удельных (б) постоянных затрат 

Для описания поведения  затрат в управленческом учете используют коэффициент реагирования затрат. Он характеризует соотношение между темпами изменения затрат и темпами роста деловой активности предприятия и рассчитывается по формуле:

К=1 пропорциональные переменные затраты

К>1 прогрессирующие переменные затраты

0<К<1 дегрессирующие переменные затраты.

Чем ближе к нулю  значение коэффециента К, тем более можно сказать, что имеем дело с постоянными затратами.

На основании  коэффициента  К определяются вариаторы  – это относительные показатели, характеризующие зависимость затрат от объема производства или от использования производственной мощности. Они устанавливаются для каждой статьи, которая не находится в пропорциональной зависимости от объема производства.

Обычно значения вариаторов систематизируются по десятибалльной шкале и позволяют прогнозировать изменение таких затрат.

Для суждения о  характере зависимости затрат от объема производства нет необходимости  в идеальной точности их деления  на постоянные и переменные. Допустимы  приблизительные значения и погрешности.

Общая сумма постоянных и переменных затрат представляет собой валовые  расходы предприятия. Валовые расходы  предприятия в постоянной части  существуют даже тогда, когда предприятие  не выпускает продукции и в  основном они увеличиваются за счет переменной части.

y= bx+A – совокупные суммы расходов

b – переменные затраты на единицу продукции

х- объем производства, в единицах

А – постоянные совокупные затраты 

Рис. 4 График совокупных затрат.

 

На практике постоянные и переменные затраты  встречаются достаточно редко. Большинство затрат имеют одновременно и постоянные и переменные составляющие. Поэтому говорят о условно-постоянных или условно-переменных  затратах. Условно-постоянные затраты – это затраты растущие скачкообразно, т.е. при определенном объеме выпуска эти затраты остаются постоянными, а при его изменении резко возрастают. Например, для увеличения количества выпускаемой продукции в цехе необходимо установить еще один станок, но одновременно с ростом объема производства увеличатся постоянные расходы за счет амортизационных отчислений на станок.

Условно-переменные затраты также меняются в зависимости  от изменения деловой активности организации, но в отличие от переменных затрат эта зависимость не является прямой. Например, ежемесячная плата  за телефон включает две составляющих: постоянную часть – абонентскую плату и переменную – междугородние переговоры.

В учете условно-переменные затраты собираются по счетам 20 «Основное  производства», и 25 «Общепроизводственные  расходы». А Условно постоянные затраты  по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы».

Существуют следующие  методы деления затрат на постоянную и переменные части.

     Аналитические методы: деление на постоянные и переменные затраты производится исходя из опыта прошлых лет. При этом все затраты предприятия, вначале постатейно подразделяют на постоянные, полностью переменные (пропорциональные) и частично переменные (полупеременные). Затем на основе анализа соотношения затрат и результатов предыдущих отчетных периодов по каждой статье частично переменных расходов исчисляется удельный вес переменной части (вариатор затрат). Таким образом, постоянные расходы имеют вариатор 0, пропорциональные – 1 (или 10 при десятичном масштабе измерения), а переменные – значения вариаторов в интервале от 0 до 1 (10). Постоянная и переменная части полупеременных расходов прибавляются к первоначально исчисленной сумме постоянных и пропорциональных затрат.

     В итоге общая сумма затрат основной деятельности предприятия подразделяется на две совокупности: постоянные и  переменные затраты в зависимости от их поведения по отношению к объему производства или продаж в прошлые отчетные периоды.

     Аналитический метод группировки и систематизации издержек в зависимости от изменения  объема производства позволяет уловить  лишь общую тенденцию поведения затрат и допускает возможность погрешностей за счет условности расчета вариаторов. Более точные результаты следует ожидать от применения для такого рода расчетов методов математической статистики (крайних точек, графика рассеивания, корреляционного и регрессионного анализа и др.). Эти методы достаточно подробно описаны в специальной литературе, но редко применяются на практике ввиду сравнительной трудоемкости.