Анализ практики налогообложения начисленных процентов по долговым обязательствам

Содержание

Введение

1. Теоретические основы отражения начисленных процентов в налоговом учете

1.1. Понятие контролируемой задолженности

1.2. Порядок начисления процентов в налоговом учете

1.3. Налоговый учет процентов за пользование заемными средствами

2. Анализ практики налогообложения начисленных процентов по долговым обязательствам

2.1. Анализ учета процентов по долговым обязательствам в 2010 году

2.2. Проценты по долговым обязательствам, полученным на сопоставимых условиях

Заключение

Список литературы

Введение

Актуальность. Современная экономика Российской Федерации развивается достаточно стремительно, во многом это объясняется развитием малого и среднего бизнеса. Однако успешное развитие предпринимательства невозможно без необходимого количества денежных средств. Осуществляя предпринимательскую деятельность, субъекты хозяйственной деятельности не всегда обладают достаточным запасом последних, что необходимо для развития производственной деятельности. В такой ситуации организации, как правило, прибегают к займам и кредитам, то есть временно используют "чужие" денежные средства или имущество. Получить кредит организация может в банке или ином кредитном учреждении. Оформляя договор займа, хозяйствующий субъект может воспользоваться "свободными" денежными средствами юридического или физического лица.

Привлечение свободных денежных средств третьих лиц для расширения своего бизнеса по своей сути означает использование кредита. Причем следует различать коммерческое и банковское кредитование.

Коммерческое кредитование подразумевает предоставление одним лицом (кредитором) свободных денежных средств или иных вещей, определяемых родовыми признаками, на определенный срок другому лицу (должнику), как правило, оформляется в форме договоров займа, товарного и коммерческого кредита.

Банковское кредитование означает предоставление денежных средств банком или кредитной организацией заемщику денежных средств на условиях возвратности, срочности и платности. При банковском кредитовании заключается кредитный договор.

При заключении указанных видов договоров у хозяйствующих субъектов возникают так называемые долговые обязательства.

Понятие долговых обязательств, используемое в целях налогообложения, установлено в ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), согласно которой:

"...под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления".

Заключая договоры займа или кредита, организации осуществляют операции с заемными средствами, которые можно условно разделить на три следующих этапа:

- получение заемных средств;

- начисление и уплата процентов за пользование заемными средствами;

- возврат заемных средств.

Самым сложным из перечисленных трех является, несомненно, второй этап, который регулирует возникновение процентов по долговым обязательствам и их уплату.

Таким образом, данная тема является актуальной.

Объект работы – особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам.

Предмет работы – налогообложение начисленных процентов по долговым обязательствам.

Цель данной работы – рассмотреть особенности налогообложения начисленных процентов по долговым обязательствам.

Задачи работы:

1. Рассмотреть понятие контролируемой задолженности

2. Изучить порядок начисления процентов в налоговом учете

3. Определить налоговый учет процентов за пользование заемными средствами

4. Провести анализ практики налогообложения начисленных процентов по долговым обязательствам

1. Теоретические основы отражения начисленных процентов в налоговом учете

1.1. Понятие контролируемой задолженности

В ст. 269 Налогового кодекса РФ существует достаточно сложное правило определения контролируемой задолженности, направленное против иностранных юридических и физических лиц, которые могут подменять дивиденды, получаемые от российских компаний, процентами, начисляемыми на задолженность. Такая подмена весьма выгодна именно российским компаниям, поскольку проценты учитываются при расчете налога на прибыль, а дивиденды - нет.

Согласно ст. 269 НК РФ особый порядок признания процентов по долговым обязательствам применяется при выплате процентных доходов российскими компаниями, имеющими непогашенную задолженность:

- по долговому обязательству перед иностранной компанией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного капитала этой российской организации;

- по долговому обязательству перед российской компанией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом вышеуказанной иностранной компании;

- по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо или непосредственно сама иностранная компания выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства.

Любой из приведенных выше вариантов признается в целях ст. 269 НК РФ контролируемой задолженностью перед иностранной компанией.

В этом случае в данной статье установлено особое правило: проценты, выплачиваемые сверх предельного уровня, рассчитываемого на основе коэффициента капитализации и доли участия иностранной материнской компании в российской, рассматриваются как выплата дивидендов и облагаются по соответствующей ставке налога.

Проценты принимаются в уменьшение налогооблагаемой прибыли российской компании в составе налоговых вычетов также с учетом правила капитализации. Если российская фирма имеет контролируемую задолженность перед иностранной компанией и размер непогашенных долговых обязательств более чем в три раза (а для банков и компаний, занимающихся лизингом, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой ее активов и величиной обязательств на последний день отчетного или налогового периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п. 1 ст. 269 НК РФ применяются особые правила (разница между суммой активов и величиной обязательств компании называется собственным капиталом).

При наступлении вышеуказанных обстоятельств российская компания обязана на последний день каждого отчетного или налогового периода исчислить предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном или налоговом периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации.

Коэффициент капитализации рассчитывается на последнюю отчетную дату отчетного или налогового периода путем деления величины непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия иностранной компании в уставном капитале российской организации, и деления полученного результата на три. Для банков и компаний, занимающихся лизингом, делитель равен 12,5.

При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по их уплате, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

После определения величины предельных процентов, признаваемых в расходах, нужно рассчитать разность между фактически начисленными и предельными процентами.

Положительная разница приравнивается для целей налогообложения к дивидендам, выплаченным иностранной компании, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом на прибыль. Так указано в п. 4 ст. 269 НК РФ. По общему правилу применяется ставка, приведенная в п. 3 ст. 284 Кодекса, т.е. 15%.

Однако если в действующих соглашениях об избежании двойного налогообложения предусматриваются пониженные ставки для дивидендов, выплачиваемых иностранной компании, то при выполнении всех прочих условий соглашения - размер доли в уставном капитале, подтверждение резидентства и т.д. - нужно применять именно их.

1.2. Порядок начисления процентов в налоговом учете

В состав внереализационных расходов согласно ст. 265 НК РФ включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида независимо от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного), в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

Расходом считается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений ст. 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами.

В целях налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Затраты по выплате процентов за пользование заемными средствами относятся к нормируемым расходам.

Налогоплательщик вправе выбрать один из двух способов расчета предельной суммы процентов, признаваемых расходом, и указать это в своей учетной политике (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Первый способ: предельная сумма процентов определяется как средний уровень процентов по сопоставимым кредитам.

Второй способ: предельная сумма процентов берется в размере ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - по долговым обязательствам в рублях или равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Первый способ расчета предельной суммы процентов предполагает, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же периоде (месяце или квартале в зависимости от выбранного порядка уплаты авансовых платежей) на сопоставимых условиях.

Исследуем неопределенности способа расчета. Прежде всего - это понятие сопоставимости.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, отвечающие одновременно определенным критериям. Они должны быть выданы:

- в одинаковой валюте;

- на те же сроки;

- под аналогичные обеспечения;

- в сопоставимых объемах.

Порядок определения сопоставимости по названным критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике для целей налогообложения прибыли организации, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота (письмо Минфина России от 17.08.2007 N 03-03-06/2/154).

Долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов (физических или юридических лиц), считаются несопоставимыми. Данное положение было разъяснено в письме Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-04/1/183.

Согласно разъяснениям Минфина России не считаются сопоставимыми кредитные обязательства, выданные в разных формах. В письме Минфина России от 17.08.2007 N 03-03-06/2/154 указывается, что не являются сопоставимыми между собой кредиты, кредитная линия с лимитом выдачи и кредитная линия с лимитом задолженности.

Относительно сопоставимости сроков в письме Минфина России от 07.06.2006 N 03-06-01-04/130 указано: по данному критерию сроки предоставления займа не должны отличаться более чем на 10%.

По сопоставимости объемов заимствования четких разъяснений в настоящее время нет. Некоторые консультанты предлагают пользоваться положениями п. 4 ст. 40 НК РФ. Тогда сопоставимыми будут считаться кредиты, отличающиеся не более чем на 20%. Однако такая позиция не бесспорна.

Не менее сложен вопрос о сопоставимости обеспечения. Сопоставимость обеспечения возникает в случае полного его отсутствия в договорах или абсолютной аналогичности. В других случаях существует возможность для непризнания обеспечения аналогичным.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях (п. 1 ст. 259 НК РФ).

При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.