Анализ практики налогообложения начисленных процентов по долговым обязательствам

Второй способ определения предельной суммы процентов основывается на ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Данный способ применяется в следующих случаях (см. письмо Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-04/1/183):

1) учетной политикой предусмотрен данный порядок определения предельной суммы процентов;

2) в течение квартала организацией получено единственное долговое обязательство;

3) учетной политикой не предусмотрен порядок определения сопоставимости по критериям (за исключением критерия по валюте).

Под ставкой рефинансирования Банка России понимается (п. 1 ст. 259 НК РФ) ставка:

- действовавшая на дату привлечения денежных средств - в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства;

- действующая на дату признания расходов в виде процентов - в отношении прочих долговых обязательств.

Таблица 1

Ставки рефинансирования Банка России с 2004 г.

Сравним результаты применения методов расчета суммы предельного размера процентов, табл. 2.

Таблица 2

Применение методов расчета суммы предельного размера процентов,

У заимодавца объектом налогового риска может быть процентная ставка долгового обязательства. Чиновники, похоже, сами не определились, применяется ли ст. 40 НК РФ к процентам.

Так, в письме Минфина России от 17.11.2006 N 03-03-04/2/248 указывается: ст. 40 НК РФ, устанавливающая принципы определения цены товаров, работ или услуг, к процентам, начисленным по договорам кредита, для целей налогообложения прибыли организаций не применяется. В письме Минфина России от 22.06.2006 N 03-02-07/1-161 высказано противоположное мнение: действие ст. 40 НК РФ распространяется на проценты, полученные по договорам займа при исчислении налога на прибыль организаций.

Судебная практика по данному вопросу склоняется в пользу применения ст. 40 НК РФ. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 28.03.2006 N КА-А40/2276-06-2 указывается, что при сравнении спорной сделки с идентичными в качестве рыночной цены следует рассматривать ставку рефинансирования ЦБ РФ.

Полезной для применения налогоплательщиками может быть позиция Минфина России, изложенная в письме от 14.03.2007 N 03-02-07/2-44. Суть данной позиции в следующем: ст. 40 НК РФ регулирует ценообразование в случае реализации товаров, работ и услуг. Следовательно, финансовые услуги могут подпасть под регулирование ст. 40 НК РФ. Однако в настоящее время в действующем законодательстве существует неопределенность в понятии "финансовая услуга". Например, в пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ говорится о финансовых услугах по предоставлению займов в денежной форме.

Вместе с тем в судебной практике с учетом смысла п. 5 ст. 38 НК РФ было признано, что доход от передачи имущества в пользование может облагаться как доход от реализации услуг только в том случае, если он специально (хотя бы косвенно) назван таковым в налоговом законодательстве. Однако такое толкование заемных отношений в настоящее время не встречается ни в налоговом законодательстве, ни в судебных прецедентах высших судебных инстанций.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 09.10.2003 N А56-11085/03 признано, что определение беспроцентного займа для целей обложения налогом на прибыль как финансовой услуги по аналогии с нормой, содержащейся в пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, противоречит п. 1 ст. 38 НК РФ, согласно которому каждый налог имеет свой объект налогообложения.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 03.08.2004 N 3009/04 указал, что пользование денежными средствами по договору займа без взимания заимодавцем процентов ошибочно оценено судом кассационной инстанции как правоотношения по оказанию услуг. Взаимоотношения по договору займа не имеют признаков, предусмотренных п. 5 ст. 38 НК РФ. В п. 3 ст. 149 НК РФ содержится перечень операций, освобождаемых от обложения налогом на добавленную стоимость. Разъясняется также, что положение об операциях по предоставлению денежных средств взаем для этих целей, которые гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ называет финансовой услугой, не может быть применимо для целей обложения другим налогом.

В Налоговом кодексе (ст. 40) не указано, что оценка доходов в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита и по другим долговым обязательствам, либо оценка дохода в виде экономической выгоды, полученной от беспроцентного займа, осуществляется исходя из цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ.

На основании изложенного делается вывод: "Для обеспечения определенности применения ст. 40 Кодекса в отношении договоров займа и кредита требуется дополнительное законодательное регулирование...

Впредь до внесения необходимых изменений в Кодекс, обеспечивающих определенность в отношении налогообложения налогом на прибыль организаций доходов, полученных по договорам займа и кредита, отсутствуют правовые основания для применения налоговыми органами при проверке правильности применения цен по указанным договорам положений ст. 40 Кодекса об оценке доходов исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 Кодекса".

1.3. Налоговый учет процентов за пользование заемными средствами

Налоговый учет процентов по заемным средствам принципиально отличен от правил бухгалтерского учета.

Напомним читателю, что гл. 25 НК РФ классифицирует расходы налогоплательщика на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Если в бухгалтерском учете сумма процентов, начисленных по заемным средствам, у организаций-заемщиков включается в состав операционных расходов, то правилами гл. 25 НК РФ установлено, что расходы в виде процентов по любым видам долговых обязательств относятся к внереализационным расходам.

Согласно п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам налогоплательщика относятся:

"Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 настоящего Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 настоящего Кодекса), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации".

Налогоплательщики, работающие по методу начисления, в качестве даты признания процентов в качестве расхода руководствуются п. 8 ст. 272 НК РФ, согласно которой:

"По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства)".

Иначе говоря, метод начисления предполагает, что расходы в виде процентов по долговым обязательствам признаются в налоговом учете на наиболее раннюю из дат: либо на дату погашения долгового обязательства, либо на конец отчетного (налогового) периода.

Таким образом, если срок действия долгового обязательства приходится более чем на один отчетный период, то по такому обязательству налогоплательщик, применяющий метод начисления, обязан на конец отчетного периода отражать в составе своих расходов проценты, начисленные по такому долговому обязательству.

Это требование распространяется в том числе и на долговые обязательства, оформленные ценными бумагами (векселями, облигациями), включая дисконтные векселя.

И еще один важный момент, на который необходимо обратить внимание. В целях налогового учета проценты по долговым обязательствам подлежат нормированию. Так установлено ст. 269 НК РФ, которая позволяет налогоплательщикам при определении максимального размера процентов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, воспользоваться двумя возможными способами:

а) по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;

б) исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (далее - ЦБ РФ), увеличенной в 1,1 раза, - по долговым обязательствам в валюте Российской Федерации и из ставки в размере 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Закон N 58-ФЗ внес в ст. 269 НК РФ одно очень существенное дополнение, вступившее в силу с 1 января 2006 г.:

"В целях настоящего пункта под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается:

             в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

             в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов".

Таким образом, при организации налогового учета долговых обязательств организация должна руководствоваться следующими основными правилами: