Анализ практики налогообложения начисленных процентов по долговым обязательствам

- определение вида долговых обязательств в соответствии со ст. 269 НК РФ;

- расходы по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов;

- дата признания расходов по долговым обязательствам зависит от используемого организацией метода начисления доходов и расходов;

- размер суммы долговых обязательств, используемых в целях налогообложения, нормируется в соответствии с требованиями ст. 269 НК РФ.

Расходом в налоговом учете признается только та часть процентов, которая начислена за фактическое время пользования заемными средствами. То есть, если, например, договором установлена определенная дата уплаты процентов, а организация-заемщик просрочила эту дату, то у нее возникла задолженность за просрочку платежа по процентам. Оплатив такую задолженность, организация-заемщик не имеет права учесть эти расходы в целях налогообложения.

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам в налоговом учете к расходам установлены ст. 269 НК РФ.

Расходом в целях налогообложения признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее - контролируемая задолженность), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в три раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой его активов и величиной обязательств (далее - собственный капитал) на последний день отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п. 1 ст. 269 НК РФ применяются следующие правила.

Налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на 12,5).

В целях п. 2 ст. 269 НК РФ при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.

В состав расходов, учитываемых при налогообложении, включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов.

Данные правила не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и облагается налогом в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ по ставке 9%.

Организации, уплачивающие ежемесячные авансовые платежи, исходя из фактически полученной прибыли, расчет среднего процента осуществляют в пределах месяца, остальные организации - в пределах квартала.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются обязательства, которые выданы в той же валюте и на те же сроки, в сопоставимых объемах и под аналогичные обеспечения.

НК РФ только перечисляет критерии сопоставимости и не дает разъяснений, что означают сопоставимые объемы и аналогичные обеспечения. Значит, организация, получающая заемные средства, должна сама установить, какие займы и кредиты будут считаться сопоставимыми обязательствами, и свое решение закрепить в учетной политике.

Если у организации имеются долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях, то расчет квартального среднего процента по сопоставимым долговым обязательствам может производиться отдельно по каждому виду долговых обязательств по формуле:

                                            (1)

где Iср - средний процент для целей налогообложения;

SI - сумма долгового обязательства (основного долга), выданного налогоплательщику на сопоставимых условиях;

n - общее количество долговых обязательств, используемых для расчета (выданных на сопоставимых условиях);

i - процентная ставка по долговому обязательству.

Следует отметить, что ст. 269 НК РФ имеет один существенный недостаток: на основании положений, установленных абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ, у налогоплательщика может сформироваться фактически две точки зрения.

Первая точка зрения: если величина процентов по долговому обязательству отклоняется более чем на 20%, то такие проценты вообще нельзя учесть в составе расходов.

Вторая точка зрения предполагает, что в зависимости от существенности отклонения начисленных (выплачиваемых) процентов от среднего уровня процентов ставится лишь их размер, который можно включить в расходы. По мнению авторов, наиболее правильной, видимо, надо считать именно вторую точку зрения.

Итак, согласно п. 2 ст. 269 НК РФ проценты по долговым обязательствам, которые организация-заемщик уплачивает за пользование заемными средствами, включаются в состав внереализационных расходов в размере, не превышающем нормативную величину. Рассчитать этот норматив можно двумя способами.

Первый способ - способ среднего уровня процентов: налогоплательщик сравнивает сумму фактически начисленных процентов со средним уровнем процентов по всем долговым обязательствам, которые получены в отчетном периоде на сопоставимых условиях. В состав расходов включается только та часть процентов, которая не превышает средний уровень более чем на 20%.

Данный способ наиболее выгоден тем организациям, которые часто пользуются заемными средствами, проценты по которым превышают ставку рефинансирования ЦБ РФ.

Второй способ предполагает, что в расходы включаются проценты, не превышающие сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза для рублевых кредитов. Если организация пользуется заемными средствами, выраженными в иностранной валюте, то в расход включаются проценты, не превышающие сумму процентов, рассчитанную исходя из ставки 15% годовых.

Второй способ используют организации, которые не имеют долговых обязательств на сопоставимых условиях. Кроме того, он наиболее выгоден тем организациям, которые берут кредиты и займы под проценты, которые ниже ставки рефинансирования ЦБ РФ.

2. Анализ практики налогообложения начисленных процентов по долговым обязательствам

2.1. Анализ учета процентов по долговым обязательствам в 2010 году

Организация для развития своего производства привлекла заемные средства:

- Договор 1. 15.07.2009 получила сумму в размере 500 000 руб. сроком на 8 месяцев с условием единовременной уплаты процентов по ставке 20 процентов годовых при возврате займа. В договоре изменение процентов не предусмотрено.

- Договор 2. 17.08.2009 получила заемные средства в размере 1 000 000 долл. США сроком на 5 месяцев с условием ежемесячной уплаты процентов по ставке 17 процентов годовых. Изменение процентов также не предусмотрено.

- Договор 3. 15.01.2010 получила заемные средства в размере 600 000 долл. США сроком на 3 месяца с условием ежемесячной уплаты процентов по ставке 17 процентов годовых. Изменение процентов также не предусмотрено.

В налоговом учете организация применяет метод начисления.

В учетной политике на 2009 г. закреплен порядок признания предельной величины процентов по долговым обязательствам, исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,5 раза (с 01.08.2009 - в 2 раза), по обязательствам в рублях и равной 22% - в валюте.

Налог на прибыль

Суммы полученных организацией займов в целях налогообложения прибыли в доходах не учитываются (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ), начисленные по договорам займа проценты признаются организацией в составе внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

По первому договору займа не предусмотрена возможность изменения процентов, поэтому при исчислении их предельной величины по долговым обязательствам, принимаемым в расходы, признается ставка рефинансирования ЦБ РФ на день получения заемных средств. В данном случае она составляет 11%.

С учетом абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ, изменений, внесенных Законом N 202-ФЗ, а также на основании утвержденной учетной политики организации рассчитаем предельную величину процентов для целей налогообложения прибыли.

Договор 1

Для целей налогообложения прибыли учитывается предельная величина процентов:

на 31.07.2009 - в сумме 3390,41 руб. (500 000 руб. x 11% x 1,5 / 365 дн. x 15 дн.). Данная сумма на 719,18 руб. меньше величины начисленных процентов по бухгалтерскому учету и не может быть принята в расходы при исчислении налога на прибыль;

на 31.08.2009 - в сумме 9342,47 руб. (500 000 руб. x 11% x 2 / 365 дн. x 31 дн.). Как видим, данная сумма превышает величину начисленных процентов по бухгалтерскому учету, поэтому вся сумма процентов, начисленная по договору займа, может быть принята в расходы при исчислении налога на прибыль.

Аналогичная ситуация складывается и по остальным месяцам, в том числе и в 2010 г. (п. п. 1 и 2 ст. 4 Закона N 368-ФЗ):

на 30.09.2009 - в сумме 9041,10 руб. (500 000 руб. x 11% x 2 / 365 дн. x 30 дн.);

на 31.10.2009 - в сумме 9342,47 руб. (500 000 руб. x 11% x 2 / 365 дн. x 31 дн.).

Подобный расчет будет проводиться ежемесячно.

Договор 2

Для целей налогообложения прибыли учитывается предельная величина процентов:

на 31.08.2009 - в сумме 8438,36 долл. США (1 000 000 долл. США x 22% / 365 дн. x 14 дн.). Данная сумма превышает размер начисленных процентов по бухгалтерскому учету, следовательно, вся сумма процентов может быть принята в расходы при исчислении налога на прибыль;

на 30.09.2009 - в сумме 18 082,19 долл. США (1 000 000 долл. США x 22% / 365 дн. x 30 дн.). Проценты учитываются, как и в предыдущем месяце;

на 31.10.2009 - в сумме 18 684,93 долл. США (1 000 000 долл. США x 22% / 365 дн. x 31 дн.). Проценты учитываются, как и в предыдущем месяце.

В отношении начисления процентов по договору займа в налоговом учете в 2010 г. вступает в силу действие п. п. 1 и 2 ст. 4 Закона N 368-ФЗ. То есть предельная величина процентов в целях исчисления налога на прибыль по долговым обязательствам в валюте составляет 15%:

на 31.01.2010 - в сумме 12 739,73 долл. США (1 000 000 долл. США x 15% / 365 x 31 дн.).

Поскольку полученная сумма процентов, учитываемых в целях налогообложения, меньше суммы процентов, начисленных по бухгалтерскому учету, проценты в сумме 1692,63 долл. США (14 438,36 долл. США - 12 739,73 долл. США) не будут включены в расчет налоговой базы по налогу на прибыль.

Договор 3

Для целей налогообложения прибыли учитывается предельная величина процентов:

на 31 января 2010 г. - в сумме 3698,63 долл. США (600 000 долл. США x 15% / 365 дн. x 15 дн.).

Поскольку с 01.01.2010 предельная величина процентов, признаваемых расходом, при оформлении долгового обязательства в валюте составляет 15%, что меньше размера процентов, начисленных в бухгалтерском учете по ставке 17%, то проценты в сумме 493,15 долл. США (4191,78 долл. США - 3698,63 долл. США) не учитываются для целей налогообложения прибыли.

2.2. Проценты по долговым обязательствам, полученным на сопоставимых условиях

Для расчета суммы расходов в виде процентов по долговым обязательствам первым способом следует определить, сопоставимы ли условия, на которых выданы долговые обязательства.

Условия будут считаться сопоставимыми, если долговые обязательства выданы в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения.

Итак, организация установила, что займы, полученные ею в течение месяца (квартала), являются сопоставимыми. Теперь ей надо рассчитать средний уровень процентов по ним.