Дискуссионные вопросы состава и содержания функций налогов

Сюда же можно отнести  и многочисленные предложения по введению «экзотических налоговых систем», выдвигаемых как маститыми академиками, так и многочисленными представителями различных объединений налогоплательщиков, предложения отдельных депутатов Федерального собрания РФ, которые в пылу популистских идей предлагают вообще отказаться от налогов, по крайней мере «самых противных», с их точки зрения, даже не задумываясь о том, чем будут восполнены доходы государства, которое по инерции пытается сохранить почти социалистическую структуру социальных расходов. И в современной России дело обстоит так, что одна немногочисленная армия «изобретателей» налогов (не более тысячи человек) противостоит огромной армии налогоплательщиков, не отличающихся высокой налоговой моралью и отлично приспосабливающихся к любым «налоговым ловушкам», умело их обходя как законными, так зачастую и незаконными способами, считая совершенно правомерным обман государства, которое, в свою очередь, неоднократно испытывало терпение граждан очередными «изменениями правил игры» (как правило, в свою пользу) в сфере финансов, налогов и денежного обращения. Выбирая из известных постулатов выдающегося философа Ф. Бэкона «Священный долг каждого гражданина — платить налоги» и классика политической экономики А. Смита — о том, что «всякий налог плох», российский предприниматель и просто гражданин предпочитают последний.

В развитии налогообложения  можно выделить несколько периодов, каждый из которых повлиял на процесс  выяснения сути понятия «налог», история которого берет начало с библейских времен. На каждом историческом этапе определение налога дополнялось какими-то ранее неизвестными деталями.

Первый этап охватывает собою Древний мир, когда понятия  «налог» еще не существовало. В  классическом Древнем мире (Рим, Афины, Спарта) государство представляло собой республику, что буквально переводится как «общественное дело», дело всех его граждан. Учреждений и ведомств с оплачиваемыми чиновничьими должностями в то время не существовало. Избранные государственные служащие финансировали исполнение своих обязанностей из собственных средств, а в случае необходимости осуществления крупных работ обращались за помощью к согражданам.

Поскольку осуществление  управления государством не предполагало расходования каких-либо общественных средств, оно и не нуждалось в значительных поступлениях в казну. Налоги, за исключением периодов ведения войн, взимались с побежденных народов и иноземцев и воспринимались как выражение зависимости.

В средневековом обществе налоги все еще не могут быть отнесены к основным источникам доходов государства, для процесса их взимания характерны высокая степень добросовестности и близость к понятию «жертва» (что заметно даже в названиях налогов). Отличительной чертой взимавшихся в те времена налогов была самостоятельность оценки налогоплательщиком своих возможностей по внесению необходимой суммы в казну государства. Например, так называемая налоговая клятва, принесения которой требовали от граждан городов и в которой они должны были декларировать свою налоговую задолженность на основе имеющегося у них состояния, была скорее торжественным обещанием, изъявлением должника о своем имущественном положении.

По мере развития и усложнения общественных отношений государство  расширяет участие в жизни  граждан, его расходы возрастают, а потому оно вынуждено изыскивать пути получения дополнительных доходов. Ведение постоянных войн, содержание армии, как в военное, так и в мирное время и многие другие требующие соответствующего финансирования расходы привели к тому, что налоги постепенно становятся основным видом государственных доходов. В силу того, что для существования власти доходов от эксплуатации собственности совершенно недостаточно, а самосознание населения уже настолько высоко, что простое изъятие необходимых казне денег невозможно, возникают теории, объясняющие и, более того, оправдывающие налогообложение. Эти теории получили название индивидуалистических, а основывались они на идее невмешательства государства в экономику. Сначала определение налога и его обоснование дала так называемая теория обмена, а затем теория страхования, в соответствии с которыми индивидуум, уплачивая налог, либо приобретает определенные блага у государства (теория обмена), либо страхует себя от рисков, возникающих при владении чем-либо (теория страхования). И в том и в другом случае налогоплательщик не просто жертвует власти часть своего имущества, а приобретает определенные выгоды. В основе этих теорий лежит представление о договорном происхождении государства. Таким образом, в рассматриваемый период налог является индивидуально без эквивалентным движением денежных средств от индивидуума к государству с целью формирования денежного фонда, используемого для выполнения государством своих функций.

Особое место в индивидуалистических теориях налога принадлежит представителям классической политической экономии в лице А. Смита, Д. Риккардо и их последователей, которые внесли огромный вклад в разработку проблем экономической теории налога. В трактовке налога А. Смит занимал позиции теории обмена, но дополнил ее принципами построения налоговой системы. Анализ теории А. Смита позволяет сделать вывод о том, что на данном этапе развития экономической мысли в качестве налога рассматривалось лишь то движение денежных средств в пользу государства, которое основывалось на четырех принципах обложения, защищающих интересы лица, уплачивающего налог, и получило название «декларация прав плательщика». В определение налога классики привнесли нечто принципиально новое, а именно понятие справедливости налогообложения, без соблюдения которой налог, возможно, перестает быть налогом и переходит в разряд штрафов, налагаемых государством, либо приобретает черты вымогательства или даже грабежа. Таким образом, налог — это индивидуально без эквивалентное движение денежных средств от индивидуума к государству с целью формирования денежного фонда, используемого для выполнения государством своих функций, причем налог должен взиматься с соблюдением определенных принципов, обеспечивающих справедливость (по отношению к плательщику) и достижение большей эффективности взимания налогов.

Первым признаком налога является императивность. Императивность предполагает отношения власти и  подчинения. Применительно к налогам  это означает, что субъект налога не вправе отказаться от выполнения возложенной  на него обязанности по внесению оклада налога в бюджетный фонд. При невыполнении обязательств государство применяет заранее определенные санкции.

Второй отличительный  признак налога – смена формы  собственности. Посредством налогов  часть собственности индивидуума (корпорации) в денежной форме переходит в государственную, при этом образуется централизованный денежный фонд (бюджетный фонд). Суммы налогов поступают только в бюджетный фонд, в котором обезличиваются. Поэтому налоги не являются целевыми отношениями. Этот признак позволяет отличить их от сборов (целевой сбор на содержание правоохранительных органов, сбор на нужды образовательных учреждений, курортный сбор). Важный отличительный признак налогов - безвозвратность и безвозмездность, т.е. оклад налога никогда не возвращается субъект налога и последний при этом не получает ничего взамен: ни права участия в каких - либо хозяйственных операциях, ни права пользования материальными и нематериальными объектами, ни права какого – либо действия (ввоза, вывоза товаров) ни документа. Этот признак выделяет пошлины из налогов. В Налоговом кодексе РФ части 1, под налогом понимается «обязательный индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им по праву собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств с целью финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований» [3]

Глава 2. Вопросы состава и содержания функций налогов

Одной из наиболее сложных проблем  теории налогообложения является определение состава функций, реализуемых налогами. Вопрос о роли и функциях налогов всегда был и продолжает оставаться предметом острейшей научной полемики. Выполняют ли налоги исключительно фискальную функцию или им присущ многофункциональный характер? Аргументация ответов на этот вопрос и составляет данной полемики. Может показаться, что проблема эта чисто академическая, не оказывающая на практику налогообложения сколько-нибудь значимого влияния. Это далеко не так. Функциональная сторона налогообложения крайне важна в прикладном аспекте. Она предопределяет состав и особенности построения налогов, характер их действия и сферу применения, формируя тем самым направленность налоговой политики в реализации той или иной функции.

Вообще, функции любой экономической категории раскрывают ее сущность и внутреннее содержание, а также выражают общественное назначение данной категории. Именно через функции обеспечивается взаимосвязь теоретической сущности и предназначения данной категории с конкретными формами ее воплощения в экономической практике. Поэтому определенность функций обусловливает потенциального использования данной категории, способствует выбору средств и методов ее практической реализации.

Функции налогов должны раскрывать сущностные свойства и внутреннее содержание налога как сложной финансово-экономической категории. Следовательно, функции налогов должны выражать общественное назначение налогообложения не только как способа мобилизации финансовых ресурсов в распоряжение государства, но и как средства государственного регулирования экономики, а также как основы перераспределительных отношений в процессе создания общественного богатства.

Нами представлено авторское видение  множественности функциональных проявлений налогов. Однако следует отметить, что расширенное понимание функций налогов -это выражение позиции только одной стороны. Ей противостоит убежденность противной стороны в универсальности лишь фискальной функции. Эти диаметрально противоположные позиции исторически сформировались в рамках двух магистральных направлений в теории налогообложения, по разному оценивающих соотношение в налогах мер «добра» и «зла». Схематично различные воззрения на количество функций налогов представлены на рис.1.

В современной экономической  литературе, так же, как и ранее, нет единого понимания объема и содержания функций, выполняемых налогами. Нет и единства в понимании того, являются ли они функциями самих налогов, функциями налогообложения или функциями налоговой системы. Подавляющее большинство авторов либо вообще не делают подобного различия, либо считают эти словосочетания тождественными. Однако отдельные авторы все же пытаются разграничить их. Так, Т.Ф.Юткина считает, что налог не исполняет никаких функций. Последнее есть атрибут только системы налогообложения, поскольку «теоретически потенциал налога как экономической категории реализует система налогообложения, которой свойственны определенные функции»¹.

Рис.1. Исторические «корни» современных представлений  о количестве функций налогов

По нашему мнению, данный спор во многом является надуманным. Конечно, понятия «налог», «налогообложение»  и «налоговая система» различаются, спору нет. Но характеризуют они не разные явления, а суть одного и того же. Категория «налог» является фундаментом для определения терминов «налогообложение» и «налоговая система» Последние в свою очередь являются производными от налога, поскольку данная категория является первичной основой (базовым понятием), на которой ведется построение вообще всех налоговых дефиниций.

Функции первичной категории  всегда реализуются в функциях их производных. Следовательно. Функции  налога будут представлены в полном объеме в функциях налогообложения и налоговой системы. На этом основании их тождественность нам видится вполне обоснованной. Но вернемся к рассматриваемому вопросу.

• Первое направление в теории налогообложения

Определенный консерватизм первого направления основывается, как неоднократно говорилось, на негативном восприятии налогов, которые рассматриваются исключительно как орудие фиска. Но это общий методологический посыл, из которого достаточно сложно понять логику данной аргументации. Раскроем ее подробнее.

Приверженцы данного  направления, конечно же, отмечали и  иные возможности налогов. Но эти  иные возможности и эффекты в  налогообложении, по их мнению, составляют суть побочных целей. Главное функциональное предназначение, которое исторически  было предначертано налогу, - обеспечивать наполнение государственной казны, т.е. фискальное. Налог всегда вводился и продолжает вводиться по чисто фискальным соображениям. Если при этом он оказывает то или иное влияние На экономическую жизнь, процессы производства и потребления, то это не что иное, как проявление побочного (искажающего) действия налога. Подобное искажающее действие нужно, если не полностью нейтрализовать, то хотя бы минимизировать, не говоря уже о том, чтобы придавать таким побочным действиям статус самостоятельных функций. Таким образом, авторы, поддерживающие эту точку зрения, категорически против того, чтобы налогу придавалась полифункциональная направленность: не следует использовать налог для достижения таких задач экономической политики, которые не обусловлены непосредственно его фискальной функцией.

Следует пояснить, что  сущность их идеи о цели главной  и побочной в обложении зиждется на обосновании исключительности или  множественности имеющихся у  государства средств для ее достижения. Фискальная цель в налоге является главной, поскольку у государства нет альтернативных средств для ее достижения. Ничем кроме налогов легитимно изъять часть собственности своих граждан в пользу бюджета правовое государство не может. В то же время других целей (регулирования, стимулирования, контроля) государство может достигнуть альтернативными, причем более эффективными средствами.

Возьмем, например, цель стимулирования определенных форм предпринимательской  деятельности и (или) каких-либо видов  хозяйственной деятельности. В налогообложении она реализуется через систему налоговых преференций для них. Можно ли достичь цели стимулирования альтернативными средствами? Конечно, можно. Подобный эффект может быть достигнут путем прямого субсидирования соответствующих предприятий. Более того, способ субсидирования, по мнению сторонников первого направления, будет даже эффективнее, чем налоговое льготирование. Ведь налоги не являются вполне послушным орудием экономической политики, поскольку не известно на кого в конечном итоге перекладывается бремя их уплаты.