Формирование учетной политики для целей налогообложения

Перечень прямых расходов необходимо закрепить в учетной политике, причем даже если он полностью соответствует перечню, приведенному в статье 318 НК РФ.

Порядок распределения  прямых расходов на остатки НЗП

Нормами главы 25 НК РФ предусмотрено, что организации не только самостоятельно формируют перечень прямых расходов, но и определяют порядок их распределения на остатки незавершенного производства и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги). Устанавливая такой порядок, организация должна соблюдать принцип соответствия произведенных расходов объему изготовленной продукции, выполненных работ, оказанных услуг. Если отнести прямые расходы к конкретному виду продукции не представляется возможным, а следовательно, данный принцип соблюсти нельзя, организация вправе разработать порядок распределения указанных расходов с использованием экономически обоснованных показателей.

Обратите внимание: если организация для сближения налогового и бухгалтерского учета примет решение установить в целях налогообложения те же способы оценки НЗП, что и в бухучете, выбрать можно только те из них, которые отвечают требованиям статьи 319 НК РФ. То есть применяемые способы оценки НЗП должны обеспечивать соответствие произведенных расходов объему изготовленной продукции (выполненных работ, оказанных услуг). В соответствии с пунктом 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, который утвержден приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, оценка НЗП производится следующими способами:

• по фактической производственной себестоимости;
• по нормативной (плановой) производственной себестоимости;
• по прямым статьям затрат;
• по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Выбранный способ распределения  прямых расходов (формирования НЗП) организации  закрепляют в учетной политике для целей налогообложения и применяют не менее двух налоговых периодов. Иными словами, способ распределения прямых расходов, впервые прописанный в учетной политике на 2010 год, обязательно применяется и в 2011 году.

Порядок формирования НЗП при оказании услуг

Организациям, оказывающим  услуги, пункт 2 статьи 318 НК РФ разрешает  сумму прямых расходов отчетного  периода относить в полном объеме на уменьшение доходов без распределения ее на остатки НЗП. Таким образом, указанные налогоплательщики имеют право учитывать прямые расходы в целях налогообложения либо полностью в составе расходов текущего периода, либо в расходах текущего периода за минусом прямых расходов, распределяемых на остатки НЗП.

Порядок отнесения прямых расходов для услуг следует закрепить  в учетной политике.

Правила формирования покупной стоимости товаров

Организации, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, самостоятельно формируют покупную стоимость товаров одним из двух способов, указанных в статье 320 Кодекса. Первый способ: в покупную стоимость включаются только суммы, уплаченные поставщику за товары. Второй способ: покупная стоимость формируется с учетом расходов на приобретение товаров аналогично тому, как это принято в бухучете. То есть помимо сумм, уплаченных поставщику, в стоимость товаров можно включать таможенные пошлины, сборы, страховые и иные платежи, произведенные при покупке, а также транспортные расходы, связанные с приобретением товаров.

Выбранный способ формирования покупной стоимости товаров отражается в учетной политике. Применять его нужно как минимум в течение двух налоговых периодов.

Амортизация основных средств и нематериальных активов

В налоговом учете амортизацию основных средств и нематериальных активов можно начислять одним из двух методов: линейным или нелинейным. Исключение составляют здания, сооружения, передаточные устройства и нематериальные активы, входящие в 8—10 амортизационные группы. Их стоимость списывается только линейным методом (п. 3 ст. 259 НК РФ). Выбранный способ организация должна зафиксировать в учетной политике.

Налогоплательщики имеют  право менять метод начисления амортизации  с начала очередного налогового периода. При этом они вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет.

Нелинейный способ начисления амортизации применяется с учетом следующих особенностей.

Если организация выберет  нелинейный метод, то на 1-е число налогового периода, с начала которого этот метод применяется, для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс. Он рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе). Сумма начисленной за месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется как произведение суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и нормы амортизации.

Налогоплательщики могут  ликвидировать группу (подгруппу), если ее суммарный баланс станет менее 20 000 руб. Группа (подгруппа) ликвидируется  в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто и при условии, что в этот промежуток времени не вводились в эксплуатацию объекты, которые бы увеличили суммарный баланс этой группы (подгруппы). Решение о том, будет или нет организация пользоваться этим правом, необходимо отразить в учетной политике для целей налогообложения.

Организация может иметь  основные средства, которые:

• используются в условиях агрессивной среды или повышенной сменности. В таком случае применяется специальный коэффициент, но не выше 2;
• являются предметом договора финансовой аренды. В этом случае применяется специальный коэффициент, но не выше 3.

Применение организацией повышающих коэффициентов должно быть отражено в учетной политике.

Организация может начислять  амортизацию по нормам ниже установленных статьей 259 НК РФ. Такое решение необходимо отразить в учетной политике организации. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода.

Порядок единовременного  списания части стоимости основных средств

Согласно пункту 9 статьи 258 НК РФ организации могут единовременно  списывать на расходы в целях налогообложения до 10% (до 30% — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) от первоначальной стоимости приобретенных основных средств. Так же списываются суммы, израсходованные на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, а также на частичную ликвидацию основных средств. Указанная норма не применяется по основным средствам, полученным безвозмездно.

Частичное списание стоимости  объекта производится в первый месяц начисления амортизации. Об этом говорится в пункте 3 статьи 272 НК РФ.

Организация, которая предполагает единовременно признавать в налоговом учете расходы по основным средствам, должна отразить этот факт в учетной политике и установить процент для единовременного списания таких расходов (10% (30%) или менее).

Создание резервов на предстоящие расходы

Организации, которые признают доходы и расходы от реализации товаров (работ, услуг) по методу начисления, могут  создавать резервы на предстоящие  расходы. Создание резервов позволяет  равномерно включать в расходы для  целей исчисления налога на прибыль  определенные виды затрат.

В учетной политике для  целей налогообложения необходимо определить, какие резервы будет  создавать организация. В соответствии с нормами главы 25 НК РФ организация может создать резервы:

• на предстоящую оплату отпусков работникам;
• выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
• предстоящий ремонт основных средств;
• гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
• формирование расходов по сомнительным долгам;
• предстоящие расходы, направляемые на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов.

Создание резервов на предстоящую  оплату отпусков работникам и на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет регламентируется статьей 324.1 НК РФ. Его создают, как правило, организации с большим штатом сотрудников. В учетной политике для целей налогообложения в таком случае необходимо отразить принятый способ резервирования, предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается размер ежемесячных отчислений в резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков работникам.

Резерв на предстоящий  ремонт основных средств создается  в порядке, изложенном в статье 324 НК РФ. Решение о создании резерва отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Норматив отчислений в  резерв утверждается налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения исходя из периодичности осуществления  ремонта, частоты замены элементов  основных средств и сметной стоимости  указанного ремонта. Если организации  нужно накопить средства для проведения особо сложных и дорогих видов  капитального ремонта основных средств, то такой резерв может быть создан на срок, превышающий налоговый период.

Организации, которые не создают резерв на ремонт основных средств, расходы на ремонт включают в состав прочих расходов и признают для целей налогообложения в  том отчетном (налоговом) периоде, в  котором они были осуществлены, в  размере фактических затрат (ст. 260 НК РФ).

Резерв по гарантийному ремонту  и гарантийному обслуживанию образуется в отношении тех товаров, по которым  в соответствии с условиями договора с покупателем предусмотрены  обслуживание и ремонт в течение  гарантийного срока. Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). В налоговом учете решение  о создании резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, а также его предельный размер отражаются организацией в учетной политике. Но размер созданного резерва не может превышать предельного размера, который определяется следующим образом. Это — доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период (п. 3 ст. 267 НК РФ).

Если организация решила прекратить продажу таких товаров (осуществление работ), сумма созданного, но неиспользованного резерва включается в состав доходов по окончании  сроков действия договоров на гарантийный  ремонт и гарантийное обслуживание.

Создание резерва по сомнительным долгам должно быть предусмотрено в  учетной политике для целей налогообложения. Порядок создания резерва предусмотрен в статье 266 НК РФ. Сомнительным долгом является любая задолженность перед  налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если она не погашена в срок, определенный договором, и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией. Сумма этого резерва определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности следующим образом:

• по сомнительным долгам со сроком возникновения свыше 90 дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной задолженности;
• по сомнительным долгам со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) в сумму резерва включается 50% суммы выявленной задолженности;
• сомнительные долги со сроком возникновения до 45 дней не включаются в сумму создаваемого резерва.

При этом существует ограничение  размера суммы создаваемого резерва. Согласно статье 266 НК РФ он не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль

Главой 25 НК РФ установлено  несколько способов исчисления и  уплаты налога на прибыль.

Уплата ежемесячных авансовых  платежей может производиться исходя из 1/3 суммы налога, подлежащей уплате за предыдущий квартал. При этом организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превышают  в среднем 3 000 000 руб. за каждый квартал, бюджетные учреждения и некоторые  другие категории налогоплательщиков уплачивают только квартальные авансовые  платежи (п. 3 ст. 286 НК РФ).

Налогоплательщики имеют  право перейти на исчисление ежемесячных  авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли.

Выбранный организацией способ расчета ежемесячных авансовых  платежей должен быть закреплен в  учетной политике для целей налогообложения. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.

Если организация имеет  в своем составе обособленные структурные подразделения, налог  на прибыль, уплачиваемый в региональные бюджеты, должен распределяться между  головной организацией и обособленными  подразделениями. Суммы налога, подлежащие уплате по месту нахождения обособленных подразделений организации, определяются исходя из доли прибыли, приходящейся на них. Чтобы рассчитать эту долю, необходимо выбрать показатель, используемый при расчете. Таким показателем  может быть среднесписочная численность  работников или сумма расходов на оплату труда. Выбранный показатель надо зафиксировать в учетной политике.