Налогообложение недвижимости и сделок с ней

2. Практические  аспекты налогообложения  недвижимости

       Выбор объекта налогообложения  В основном в качестве объекта  налогообложения выступает стоимость  земли и строений, находящихся  на данной земле, однако в  некоторых странах существуют  отклонения от данного принципа. Например, в Японии в состав  объектов обложения налогом на  деловые помещения (Business Office Tax) входят  площадь помещений и заработная  плата сотрудников компаний, являющихся  владельцем помещений, в США  – движимое имущество, включая  оборудование офисов, устройства  связи и автомобили. В Австралии  базой налогообложения служит  лишь стоимость земли, и лишь  в некоторых штатах в состав  базы также входят здания и  сооружения. Дифференцированный подход  к налогообложению недвижимости  в зависимости от ее использования  практикуется практически во  всех странах. Так, в Индонезии  для целей обложения налогом  на недвижимость в сельскохозяйственных  районах используется лишь стоимость  земли. Специальные модели оценки  стоимости недвижимости, используемой  в сельском хозяйстве, применяются  в Чили. В Швеции налог на  недвижимость применяется исключительно  для жилого фонда, тогда как  недвижимость, используемая для  других целей, в том числе  коммерческих, индустриальных и  сельскохозяйственных, освобождена  от налогов. В Дании, Южной  Корее, Великобритании и Франции  фактически налогообложение недвижимости  включает в себя два самостоятельных  налога – налог на землю  и налог на здания и сооружения, причем в Великобритании и  Франции, налоги на здания и  сооружения, в свою очередь, включают  в себя налоги на жилые и  нежилые строения.

     Определение налогооблагаемой базы Расчет налогооблагаемой базы в большинстве стран осуществляется на основе капитальной рыночной стоимости  недвижимого имущества. Такой порядок  применяется в Дании, Индонезии, Японии, Южной Корее, Швеции, на большинстве территории Канады, Голландии, США, Австралии и Швейцарии. В Чили для определения налогооблагаемой базы применяется так называемая фискальная стоимость, устанавливаемая с помощью модели, учитывающей продажную стоимость, вид, качество и использование налогооблагаемого имущества. Оценка стоимости недвижимого имущества на основе его ежегодной рентной стоимости используется для целей налогообложения во Франции, некоторых штатах Австралии и для нежилого имущества в Великобритании. Определение налоговой базы на основе географического местоположения недвижимого имущества, с поправкой на возраст строений, тип, качество и использование, применяется в Израиле и некоторых территориях Голландии. Как правило, в странах, в которых используется рыночная стоимость недвижимого имущества, оценка производится исходя из наиболее эффективного употребления объекта недвижимости. В то же время, в некоторых случаях стоимость недвижимого имущества для целей налогообложения может определяться исходя из его современного использования. В США и Канаде, в большинстве штатов и провинций таким образом определяется стоимость сельскохозяйственной недвижимости, жилого, лесного фонда, незастроенных земель за пределами городов.

     Способы оценки стоимости недвижимости для  целей налогообложения Абсолютное большинство стран, применяющих  капитальную рыночную стоимость  для налогообложения недвижимости, пользуются рассмотренными в первом разделе методами оценки. Конкретными  примерами этих методов являются следующие. В Южной Корее, некоторых  провинциях Канады, а также для  строений, для которых не существует рынка в Голландии и Швеции, используется метод стоимости воспроизведения  аналогичного объекта при существующих рыночных ценах на строительство  на данной территории. В некоторых  кантонах Швейцарии, отдельных штатах США, Дании подобный метод применяется  в качестве справочного для корректировки  и сравнения с методом оценки, основанном на цене продажи объекта  недвижимости. В Австралии, подход с точки зрения доходности на единицу площади объекта, используется для оценки недвижимого имущества в добывающей промышленности. Тот же подход применяется для сельскохозяйственной недвижимости в Швейцарии, некоторых штатах США и провинциях Канады. Годовая рентная стоимость недвижимости используется во Франции и Великобритании. Во Франции, строения, относящиеся к жилому фонду, облагаются налогом отдельно от коммерческих и промышленных объектов. При этом вся совокупность жилого фонда разбита на восемь групп, к каждой из которых применяется собственная стоимость единицы площади объекта, рассчитанная на основе годовой рентной стоимости в базовом году, увеличенная на ежегодно устанавливаемый коэффициент пересчета. Земля, на которой расположены объекты жилого фонда, разбита на двенадцать групп, при аналогичном подходе к определению стоимости единицы ее площади. Для оценки стоимости коммерческих зданий и сооружений используется либо годовая рентная стоимость в базовом году, либо текущая годовая рентная стоимость. В некоторых случаях используется стоимость продажи аналогичных объектов недвижимости. Лишь для промышленных объектов недвижимости используется метод стоимости воспроизведения аналогичного объекта. В Великобритании оценка стоимости недвижимости для целей налогообложения с применением рыночной рентной стоимости используется лишь в отношении нежилых объектов. Для жилого фонда установлена шкала стоимости, рассчитываемой на основе рентной стоимости, и к каждому шедулю данной шкалы применяются собственные ставки.

       Льготы по налогам на недвижимость  Объекты недвижимости, которые исключаются  из налогообложения, а также  те, по которым применяются пониженные  ставки или чья стоимость уменьшается  для целей налогообложения, обычно  устанавливаются прямым указанием  в законодательных актах. В  то же время в некоторых  странах, напротив, существует строгий  перечень облагаемого недвижимого  имущества, при этом некоторые  его виды могут отсутствовать  в перечне и, таким образом,  не входить в облагаемую базу по данному налогу. В качестве примера можно привести Швецию, где в налогооблагаемую базу не входят коммерческие и промышленные объекты недвижимости, а также Данию, где под налог на недвижимость не подпадают частные жилые дома. Льготы по налогу в соответствие с законодательством разных стран предоставляются либо владельцам имущества, либо его пользователям. В первом случае льготой могут пользоваться государственные органы, иностранные дипломатические миссии, общественные объекты (национальные парки, леса, транспортные магистрали), государственные учебные, медицинские и социальные учреждения, исторические памятники (как, например, в Дании и Франции). Во втором – в основном, благотворительные организации. В том и другом случае, льгота может распространяться на частных лиц, входящих в особые категории: инвалиды, пенсионеры, военнослужащие. В большинстве стран, как правило, льгота по налогу предоставляется лишь при использовании имущества по прямому назначению и теряет свою силу при коммерческом использовании. Однако существуют некоторые исключения: так, в некоторых штатах Австралии, льгота по налогу на землю действует даже при коммерческом ее использовании, в случае если частота и объем подобного использования не превышает определенного уровня. Особое место в системе предоставления льгот имеет сельскохозяйственное имущество, а также частные дома и другие жилые здания. Земля, принадлежащая сельскохозяйственным предприятиям или частным лицам, полностью освобождена от налогообложения в Голландии, Швеции, Великобритании, Австралии. Во Франции от налогообложения освобождены фермерские строения. В большинстве стран применяется пониженная ставка налогообложения сельскохозяйственных земель (США, Канада) или пониженная стоимость земли (например, в Японии стоимость сельскохозяйственных земель для целей налогообложения снижается вдвое). Для жилых зданий и частных домов предусмотрены льготы, практически во всех странах мира. Льготы могут предоставляться как всем владельцам частного жилья, так и отдельным категориям граждан. Так, в Австралии освобождены от налога все жилые частные дома, чья стоимость не превышает определенного предела. Такой же порядок применяется и в Индонезии. В Японии стоимость частной жилой недвижимости уменьшается на 75% или на 50% в зависимости от площади помещений. Во Франции от налога на недвижимость по основному месту проживания освобождены граждане старше 75 лет, льготы предусмотрены для многодетных семей. В Израиле льготами по налогу пользуются военнослужащие, инвалиды, престарелые и малоимущие граждане. 

     2.1 Признаки недвижимости как объекта налогообложения

     Для осуществления и регулирования  экономических отношений в Гражданском  кодексе РФ дано определение недвижимости и заложены общие признаки отнесения  объектов к недвижимости, что предусматривает  возможность и необходимость  ее налогообложения. Однако, для целей  налогообложения разрабатывается  вторая часть Налогового кодекса  РФ, где конкретизируется каждый из налогов, и, следовательно, будет дано определение недвижимости с учетом положений Гражданского кодекса  РФ. Для целей налогообложения  это определение должно быть уточнено, для того, чтобы объект налогообложения  был четко определен, и не возникало  двусмысленного понимания.

     Из  состава недвижимости в целях  ее налогообложения могут быть исключены  определенные объекты, имеющие особенности  участия в гражданском обороте  и отдельные режимы налогообложения: участки недр, лесного фонда и  обособленные водные объекты. В состав системы налогообложения недвижимости включаются налоги, объектом которых  выступают земельные участки, здания и сооружения, характеризующиеся  наличием физических свойств недвижимости, экономических признаков и определенным правовым статусом.

     Прежде  чем определить перечень налогов, связанных  с недвижимостью, необходимо четко  установить признаки объекта недвижимости. Недвижимость в системе налоговых  отношений представляет собой материальный объект, обладающий следующими свойствами:

     неподвижность, т.е. постоянство местоположения, фиксированность  и немобильность;

     сохранение  объектом в течение всего жизненного цикла своей натурально-вещественной формы;

       стабильная и возрастающая экономическая  ценность, обусловленная тем, что  недвижимость предназначена для  длительного пользования; 

     определенное  функциональное назначение (при производственном назначении объект недвижимости прямо  или косвенно участвует в создании продукции, выполнении работ, оказании услуг, при непроизводственном - обеспечивает условия для проживания и обслуживания граждан);

     обязательная  регистрация прав владения, пользования  или распоряжения на объекты недвижимости, принадлежащие субъектам налоговых  отношений;

     необходимость определенного потока инвестиций, направленных на сохранение и развитие объектов недвижимости;

       определенная стоимостная оценка  объектов недвижимости, причем, стоимость  недвижимости как товара имеет  тенденцию к постепенному росту  с течением времени;

     зависимость стоимости от местоположения объекта (влияние качества и степени использования  земли и объектов на ней).

     Недвижимость, как объект экономических отношений  и налогообложения может потенциально использоваться для получения дохода не только от его продажи или обмена, но и в качестве источника получения  дохода непосредственно от его владения или использования. Если недвижимость используется как товар, то результаты от его продажи будут объектом обложения налогом на доходы (прибыль) или иными налогами, связанными с обложением дохода. Если же недвижимость является средством получения дохода или потенциально может служить таковым, тогда данная недвижимость будет выступать объектом обложения налога на недвижимость. 

     2.2 Характеристика системы налогообложения недвижимости 

     Относительно  перечня налогов, связанных с  недвижимостью со стороны экономистов  высказываются разные точки зрения. Как правило, они акцентируют  свое внимание на категории "имущественные  налоги", а затем среди них  выделяют налоги, объектом которых  выступает недвижимость.

     Согласно  позиции Смирнова Д.А., используемое в современной научной литературе и налоговом законодательстве РФ понятие "имущественные налоги" является по существу собирательным  и только отдельные налоги имеют  определенные цели взимания, а не их объекты. Налоги на имущество - это налоги, объектом обложения которых является имущество и имущественные права, а не его прирост, доход или  что-то другое. Исходя из этого, к числу  налогов на имущество по российскому  законодательству следует относить земельный налог, налог на имущество  организаций, налог на имущество  физических лиц, налог на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения, транспортный налог, налог  на недвижимость.

     Как отмечает Березин М.Ю., налогообложение  имущества - это система правовых и экономических отношений между  государством и (или) органами местного самоуправления, с одной стороны, и налогоплательщиками - с другой, по поводу установления, введения, исчисления, уплаты, прекращения действия и отмены налогов, объектом которых признаются объекты вещных прав, являющиеся имуществом согласно Гражданскому кодексу РФ. В соответствии с этим, он приводит перечень имущественных налогов, состоящий из налогов, предусмотренных ст.13,14,15 НК РФ (налог на имущество организаций, налог на имущество физических лиц, земельный налог, налог на недвижимость, налог на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения). Морские, речные, воздушные суда, космические объекты, железные дороги входят в понятие недвижимости для целей налогообложения, т.к. являются объектами недвижимого имущества: основными средствами организаций, а также объектами собственности физических лиц.

     В научной литературе до сих пор  дискуссионным остается вопрос о  том, является ли земля имуществом, не смотря на то, что он уже решен  Гражданским кодексом РФ. Некоторые  теоретики утверждают обратное, считая землю, прежде всего, объектом природы, созданной без участия людей  и не обладающей чертами имущества. И, поэтому, по их мнению, земля не несет  имущественной основы, и лишь в  условиях рынка ей придается видимость  имущественной ценности.

     Яруллин Р.Р. высказывает точку зрения о  том, что, фактически земля всегда была имуществом, так как, будучи главным  средством производства, она давала доходы и присутствовала в производственном процессе как государственная имущественная  ценность. В связи с вышеизложенным, налог, объектом которого выступает  земля, вправе относиться к имущественным  налогам, а точнее к налогам на недвижимость.

     Алехин  С.Ю. также относит земельный налог  к имущественным и аргументирует  это тем, что подавляющее большинство  плательщиков земельного налога имеет  тесно связанное с землей имущество (недвижимость).

     Обобщив взгляды основных экономистов, относительно системы налогообложения недвижимости можно заключить, что она представляет собой совокупность отношений, возникающих  между государством и налогоплательщиками по поводу исчисления и уплаты налогов, объектом которых выступает недвижимость: налог на имущество организаций, налог на имущество физических лиц, земельный налог, налог на недвижимость. Что же касается налога на наследование и дарение, то его уплата носит разовый, не периодический характер, поэтому определенные характеристики ему не присущи.

     Перечень  налогов, объектом которых выступает  недвижимость можно объединить в  систему налогообложения недвижимости, в которой действуют свои функциональные особенности, подразумевающие системообразующие  функции, принципы и элементы связи, учитывающие интересы субъектов  налоговых отношений: государства  и налогоплательщиков. Налогам, объектом которых выступает недвижимость, присущи специфические черты, особенности  которых являются следствием природы  объекта налога - недвижимого имущества. Наиболее общий, объединяющий их признак  состоит, во-первых, в том, что все  они принадлежат к числу прямых, т.к. налогоплательщики совпадают  с носителями налогов, объектом которых  выступает недвижимость. Во-вторых, налоги на недвижимость теоретически определяются как реальные налоги в  связи с тем, что объектом налога являются не доходы налогоплательщиков, а физические объекты недвижимого  имущества. В-третьих, налоги на недвижимость взимаются по доходу, исчисленному по внешнему признаку, как правило, в пропорциональных ставках.